Podstawa opodatkowania budynków i lokali podatkiem od nieruchomości

Podatek od nieruchomości w Polsce jest podatkiem lokalnym, pobieranym przez samorządy gminne. Regulują go przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2022.1452), dalej u.p.o.l.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

• grunty,
• budynki lub ich części,
• budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są natomiast wyłączone niektóre nieruchomości określone w art. 2 ust. 2-3 u.p.o.l., takie jak :

• grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
• pod warunkiem wzajemności – nieruchomości będące własnością państw obcych lub organizacji międzynarodowych albo przekazane im w użytkowanie wieczyste, przeznaczone na siedziby przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji korzystających z przywilejów i immunitetów na mocy ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych,
• grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych;
• grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi;
• nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich,
• grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych ,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego

A więc podmiotem zobowiązanym do uiszczania podatku od nieruchomości jest najczęściej właściciel nieruchomości. Jednak, w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajduje się w posiadaniu samoistnym, wówczas obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Natomiast, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Jednakże zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiących odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności.

Jeżeli natomiast wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Zgodnie z art.7 powyższej ustawy o własności lokali odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

W interpretacji indywidualnej WPO.310.01.2015.IP wydanej 30.07.2015 r.przez Burmistrza Miasta Żary,czytamy: 

(...) przyszły właściciel lokalu wyodrębnionego będzie zobligowany do zapłaty podatku od nieruchomości od samodzielnego (wyodrębnionego lokalu) na podstawie art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz stosownie do art.3 ust.5 ustawy jw. – będzie również zobligowany do zapłaty podatku od „części ułamkowych” gruntu oraz części budynku stanowiącej współwłasność. Zasady opodatkowania określone w art.3 ust.5 ustawy, w przypadku wyodrębnienia dwóch (lub więcej) lokali w budynku posadowionym na przedmiotowej nieruchomości należy stosować, zgodnie z art.6 ust.3 ustawy jw., od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu, w którym wyodrębniono przynajmniej dwa lokale, tj. w dniu, na który wpis w księdze wieczystej jest skuteczny. (...).

Podstawa opodatkowania.

Podstawą opodatkowania, co do zasady jest :

• dla gruntów - powierzchnia;
• dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;
• dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Powierzchnię użytkową możemy określić na podstawie rzeczywistych pomiarów bądź odwołać się do powierzchni zgodnych z dokumentacją projektową budynku. Pod pojęciem powierzchni użytkowej należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1ª ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.) Tym samym powierzchnia użytkowa wszystkich pomieszczeń będzie zawsze mniejsza od tzw. powierzchni zabudowy domu, czyli powierzchni liczonej po obrysie ścian zewnętrznych.

Natomiast całkowita powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego obejmuje jego część mieszkaniową, która z kolei obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Należy pamiętać, że do powierzchni użytkowej nie wlicza się w tym przypadku powierzchni elementów budowlanych, powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych, powierzchni komunikacji (np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki).

Ponieważ powierzchnia, na której wysokość kondygnacji wynosi poniżej 1,40 m nie zlicza się do powierzchni użytkowej budynku, tym samym nie podlega ona opodatkowaniu. Jest to szczególnie istotne tam, gdzie np. są skośne dachy – wraz ze spadkiem dachu, obniża się sufit, a w konsekwencji zmniejszeniu ulego powierzchnia objęta podatkiem od nieruchomości.

Jeżeli od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Gdyby obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W przypadku, gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja ich wyceny - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych.

Podatnik powinien rzetelnie określać wartości budowli, ponieważ jw przypadku zakwestionowania przez organa zadeklarowanej wartości rynkowej, organ podatkowy może powołać biegłego, który oszacuje tę wartość.

Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Tym samym, w przypadku nabycia nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie tytułu prawnego do przedmiotu opodatkowania, a wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek np. sprzedaży .

Podatnicy podatku od nieruchomości są obowiązani składać organowi podatkowemu, właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje sporządzone na formularzach według wzoru określonego uchwałą rady gminy.

Informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych osoby fizyczne składają w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego lub od zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości opodatkowania.

Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, co do zasady, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek wówczas jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.

Natomiast osoby prawne i jednostki organizacyjne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej są obowiązane:

• składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;
• wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Tym samym osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej zobowiązane są do złożenia deklaracji corocznie do dnia 31 stycznia, natomiast miesięczne wpłaty rat podatku podmioty te zobowiązane są dokonwyać do dnia 15. każdego miesiąca, za wyjątkiem miesiąca stycznia, dla którego termin zapłaty upływa z dniem 31 stycznia.

 

Stawki podatku.

Ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania.

Stawki podatku od nieruchomości, w myśl art 5 ust1 u.p.o.l., określa Rada gminy, w drodze uchwały, z tym że górna granica tych stawek jest ograniczona przez Ministra Finansów.

Według obwieszczenia Ministra Finansów z 23 lipca 2020 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2021 r., (wydanego na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) w roku 2021 stawki podatków i opłat lokalnych ustalone przez gminy nie mogą przekroczyć podanych poniżej stawek maksymalnych:

1. Od gruntów:

• związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 0,99 zł od 1 m² powierzchni, pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych – 4,99 zł od 1 ha powierzchni pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 0,52 zł od 1 m². powierzchni,
• niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji, i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego – 3,28 zł od 1 m² powierzchni.

2. Od budynków lub ich części:

• mieszkalnych – 0,85 zł od 1 m²  powierzchni użytkowej,
• związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 24,84 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,
• zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym – 11,62 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,
• związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – 5,06 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,
• pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 8,37 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

Natomiast od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l. (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

 

Działalność gospodarcza.

Przepisy u.p.o.l. nie zawierają wprost definicji działalności gospodarczej i odsyłają do przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 3 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Przepisy u.p.o.l., w art.1a ust. 2 zawierają negatywną definicję działalności gospodarczej, wskazując, co co , w rozumieniu ustawy nie jest traktowane jako działalność gospodarcza.

I tak w myśl ustawy działalnością gospodarczą nie jest :

1) działalność rolnicza lub leśna;
2) wynajem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.
3) działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem:

• budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami,
• gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych,
• gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego.
• budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Zatem związane z działalnością gospodarczą i opodatkowane według najwyższej stawki są wszystkie budynki lub ich części użytkowane, które są wykorzystywane przez przedsiębiorcę w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jednakże, pomimo że obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu nieruchomości, to jednak w myśl art 62b §1 ust 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) dalej o.p., podatek od nieruchomości może zapłacić także inny podmiot, ale tylko w przypadku, gdy kwota nie przekracza 1000 zł. Nałożenie takiego obowiązku może ewentualnie nastąpić w umowie najmu. W efekcie takiego umownego zapisu najemca nieruchomości może być zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości, lecz tylko wówczas, jeśli jego kwota nie przekroczy 1000 zł. Niezależnie od zapisów umownych podatnikiem pozostanie właściciel nieruchomości i to od niego w przypadku braku zapłaty organ będzie tego podatku dochodził.

Inaczej jednak będzie w przypadku wydzierżawienia przez przedsiębiorcę gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Podatnikiem będzie posiadacz - przedsiębiorca wykorzystujący grunty do prowadzenia działalności gospodarczej.

 

Podatek od nieruchomości kosztem uzyskania przychodu

Generalnie podatek od nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności jest kosztem uzyskania przychodów.

Podatek od nieruchomości będzie jednakże wydatkiem zaliczanym do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, o ile podatnik wykaże , że koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie ważne jest , czy dana nieruchomość jest zakwalifikowana do środków trwałych i wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2015 r., nrIBPB-1-1/4511-286/15/DW, w której czytamy : 

Bez znaczenia (...) pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie wprowadził ww. budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z tytułu podatku od nieruchomości dotyczących budynku, który wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest spełnienie przesłanek wynikających z art 22 ust. 1 ustawy PIT.

Decydujące znaczenie ma faktyczna okoliczność poniesienia kosztu i jego cel , zatem w sytuacji podatnika, który wykorzystuje posiadaną nieruchomość wyłącznie na cele prowadzonej /działalności podatek od tej nieruchomości stanowi bezwzględnie koszt uzyskania przychodów.

NSA w wyroku z 17 lipca 2014 r., sygn. Akt II FSK 1847/13, uznał natomiast , że :

(...) ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu, czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika. (...)

Podobnie stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. Akt IIFSK 1185/13. czy też w wyroku NSA z 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1796/14 .

Brak jest bowiem związku poniesionego wydatku z przychodem i tym samym nie są spełnione przesłanki wynikające z art 22 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f i art 15 ust 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej u.p.d.o.p. pozwalające na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

W takim przypadku podatnik powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część podatku od nieruchomości , która przypada na powierzchnię nieruchomości użytkowaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnik płaci bowiem podatek od nieruchomości według stawek uzależnionych od powierzchni zajmowanej oddzielnie na cele prywatne i oddzielnie na cele działalności gospodarczej , Przykładowo, w wyroku NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. Akt II FSK 2288/10 czytamy:

(...) występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. (...)

Jeżeli podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, to koszty podatku od nieruchomości zalicza do kosztów uzyskania przychodów . Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu (art 22ust 6b u.p.d.o.f).

Jeżeli natomiast prowadzi księgi rachunkowe, to koszt z tytułu tego podatku powinien zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie zarachowania go w księgach rachunkowych (art. 22 ust. 5d updof).

Na moment zaliczenia podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów nie ma więc wpływu data zapłaty tego podatku.

Zatem podatek od nieruchomości należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych dla kosztów pośrednich, bez względu na to, czy jest on regulowany terminowo, czy też nie.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-201/15/DW: 

(...) dla ustalenia momentu zaliczenia podatku od nieruchomości na podstawie złożonej deklaracji do kosztów uzyskania przychodów nie jest istotny moment zapłaty (...).

Za dzień poniesienia kosztu uważa się tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, a w razie ich braku, innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższe wynika z art 15ust 4d i 4e u.p.d.o.p.

Dla celów bilansowych podatek ten może być rozliczany w kosztach w czasie lub – z uwzględnieniem zasady istotności - może być on ujęty w kosztach jednorazowo.

Podatnik może też rozliczać podatek do nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów w taki sam sposób jak dla celów bilansowych i taki sposób rozliczenia nie powinien być zakwestionowany. Na potwierdzenie tego może posłużyć ww. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy stwierdził: 

(....) zatem dla ustalenia momentu zaliczenia podatku od nieruchomości na podstawie złożonej deklaracji do kosztów uzyskania przychodów, nie jest istotny moment zapłaty, ale moment ujęcia w księgach jako koszt. (…)

Wspólnicy spółki cywilnej jako podatnicy podatku od nieruchomości

Minister Finansów, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez wójtów, burmistrzów oraz prezydentów miast, na podstawie art 14a§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa , wydał interpretację ogólną z 21 października 2016 r., nr PS2.8401,2,2016, w której stwierdził, że to wspólnicy spółek cywilnych są podatnikami podatku od nieruchomości i na nich solidarnie spoczywa obowiązek uiszczenia tego podatku.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości gdyż nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości; nie może stać się posiadaczem samoistnym nieruchomości, użytkownikiem wieczystym gruntu ani posiadaczem mienia jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa (...) istota spółki cywilnej wyczerpuje się w wielostronnym stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników (z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt I CK 201/02). Spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa cywilnego.

Spółka cywilna nie ma swego majątku, a działalność w ramach tej spółki jest prowadzona z wykorzystaniem majątku wspólnego wspólników, w tym wniesionego do spółki. Jest to majątek odrębny od majątku osobistego wspólników. Majątek ten nie jest przedmiotem własności spółki, tylko stanowi współwłasność łączną wspólników. W myśl art. 863 § 1 i 2 K.c., wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku i w czasie trwania spółki nie może domagać się podziału tego majątku. (...)"

Jednakże w sytuacji, gdy wspólnik wnosi do spółki wkład w postaci wyłącznie uprawnienia do używania nieruchomości, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży tylko na tym wspólniku, gdyż nieruchomość w takim przypadku nie wchodzi do majątku wspólnego wspólników.

 

Ewidencja podatku od nieruchomości

W przypadku osób prawnych podatek od nieruchomości wynika z deklaracji na dany rok złożonej przez podatnika. Natomiast w odniesieniu do osób fizycznych podatek od nieruchomości na rok podatkowy ustalany jest w drodze decyzji przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Podatek od nieruchomości wykazuje się w PKPiR w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" pod datą wydania decyzji ustalającej ten podatek, bez względu na sposób prowadzenia księgi (metodą uproszczoną czy memoriałową).

Natomiast w księgach rachunkowych , godnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą memoriału, podatek od nieruchomości powinien zmniejszyć wynik finansowy roku, którego dotyczy czyli powinien obciążyć koszty tego roku, za który jest uiszczony. Nie ma przy tym znaczenia termin zapłaty tego podatku.

W księgach rachunkowych podatek od nieruchomości ujmuje się na odpowiednim koncie kosztów działalności operacyjnej, a drugostronnie jako zobowiązanie wobec budżetu, zapisem:

-Wn konto 40-3 "Podatki i opłaty" lub konto zespołu 5,
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne".

W przypadku stosowania przez jednostkę pełnego rachunku kosztów (zespół 4 i 5), dokonuje się następujących zapisów:

-Wn konto 40-3 "Podatki i opłaty" ,

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne".

oraz równolegle:

- Wn konto zespołu 5,

-Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Z kolei wpłatę raty podatku od nieruchomości ewidencjonuje się zapisem:

-Wn konto 22, "Rozrachunki publicznoprawne".

-Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Decyzję o sposobie ujęcia podatku od nieruchomości w księgach rachunkowych podejmuje kierownik jednostki uwzględniając poziom istotności, który powinien zostać określony w polityce rachunkowości jednostki.

Jeśli jednostka podejmie decyzję o rozliczaniu kwoty podatku od nieruchomości w czasie za pośrednictwem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", ewidencja księgowa będzie uzależniona od przyjętego w jednostce sposobu ewidencji kosztów.

W praktyce jednostki prowadzące ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 lub na kontach zespołu 4 i 5 mogą stosować następujący sposób ewidencji kosztów rozliczanych w czasie

1) kwotę podatku od nieruchomości za cały rok księguje się bezpośrednio
na konto 64-0, zapisem

– Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
– Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne",

2) kwotę podatku przypadającą na bieżący okres rozlicza się zapisem:

- Wn konto 40-3 "Podatki i opłaty",
– Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

oraz księgowanie równoległe w przypadku ewidencji kosztów w zespole 4 i 5:

– Wn konto zespołu 5,
– Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Podstawa prawna:

• art.1a ust. 2, art. 2 ust. 2-3 j , art. 1a ust. 1 pkt 3,art 5 ust1 , ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2022.1452 t.j.),
• art. 3, art.7 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U.2020.1910 t.j.)
• ustawa z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz.U.2021 poz. 485 t.j.), 
• art 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.) 
• art 14a§ 1, art 62b §1 ust 3 , ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa: (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.),
• z art 22 ust 1, art 22ust 6b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 t.j.),
• art 15 ust 1, art 15ust 4d i 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 t.j.)
• Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.),
• Obwieszczenie Ministra Finansów z 24 lipca 2019 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2020 r. (M.P. z 2019 r. poz. 738).
• wyrok NSA z 17 lipca 2014 r., sygn. Akt II FSK 1847/13,
• wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., sygn. Akt IIFSK 1185/13.
• wyrok NSA z 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1796/14 .
• wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. Akt II FSK 2288/10
• wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt I CK 201/02)
• interpretacja indywidualna WPO.310.01.2015.IP wydana 30.07.2015 r.przez Burmistrza Miasta Żary
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2015 r., nrIBPB-1-1/4511-286/15/DW,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-201/15/DW:
• interpretacja ogólna Ministra Finansów 21 października 2016 r., nr PS2.8401,2,2016.

Autor: Krystyna Dąbrowska, doradca podatkowy nr 02200, współwłaściciel Biura Praktyk w Lublinie