Instrukcje

Zasady opodatkowania zagranicznych dochodów z działalności gospodarczej

Zgodnie z przepisami art 3 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów lub przychodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. Podstawowym kryterium powstania obowiązku podatkowego w Polsce jest miejsce zamieszkania podatnika (tzw. rezydencja podatkowa). Zatem, jeżeli osoba fizyczna ma na terytorium Polski miejsce zamieszkania, to ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i tu musi rozliczyć się ze wszystkich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania (a więc również z zagranicznych). Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych: żona , dzieci , dom , majątek ) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jeżeli dana osoba będzie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jeżeli natomiast dana osoba przebywa w Polsce krócej niż 183 dni , to należy rozpoznać każdorazowo (test na rezydencję), czy osoba ta ma w Polsce tzw"ośrodek interesów życiowych". Przepisy nie definiują tego pojęcia stwierdzając, że chodzi tutaj o centrum interesów osobistych lub gospodarczych danej osoby, jest jednak bogate orzecznictwo krajowe i Trybunału Sprawiedliwości UE.

Dlatego też warto oprzeć się na stanowisku organów podatkowych np.: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r., IPPB4/415-43/11-2/SP, z której wynika, że przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji, klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim podstawowe miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Natomiast osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania, w powyższym rozumieniu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski - jest to tzw:ograniczony obowiązek podatkowy .

Ważne:

Do dochodów zagranicznych należą m.in. również dochody z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą.

Jednak przepis ten (art. 3 updof) należy stosować z uwzględnieniem postanowień zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bowiem rozpoczęcie działalności gospodarczej przez polskiego rezydenta podatkowego w innym kraju daje temu drugiemu krajowi prawo opodatkowania dochodów polskiego podatnika uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu , chociaż podatnik ten nadal pozostaje polskim rezydentem podatkowym.

 

Opodatkowanie działalności gospodarczej

Zasady zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania rozstrzygają, w jaki sposób należy opodatkować dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie osiąga w drugim umawiającym się państwie.

Dokumentem potwierdzającym, że podatnik jest rezydentem danego państwa jest certyfikat rezydencji (art. 5a pkt. 21) updof). Certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika .Dokument ten poświadcza, że dochody jego posiadacza podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju wystawiającym certyfikat i dana osoba w tym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ważne:

Zgodnie z orzecznictwem, certyfikat rezydencji sam w sobie nie przesądza o tym, w którym kraju dana osoba ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt: I SA/Łd 1373/14, Legalis.

Natomiast daje domniemanie prawne co do statusu prawnego z zakresie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych.

Ponadto certyfikat powinien zawierać informacje takie jak dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu.

Umowy, których stroną jest Polska, -2025030698 z reguły (patrz dalej t. zw. konwencja modelowa) stanowią, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorca prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład.

Wykaz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje się pod adresem:

http://www.finanse.mf.gov.pl/abc-podatkow/umowy-miedzynarodowe/wykaz-umow-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania.

Badając dany stan faktyczny, zawsze należy każdorazowo sprawdzić zarówno obowiązujące prawo polskie – krajowe, umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z danym państwem – jeżeli została zawarta przez RP oraz prawo tego państwa.

Należy rekomendować, aby rozliczenie podatkowe było konsultowane z osobami dysponującymi aktualną wiedzą na temat przepisów oraz ich interpretacji dokonywanych przez organy danych państw. Szczególną ostrożność powinny zachować podmioty prowadzące działalność gospodarczą, ponieważ zwykle są traktowane przez systemy prawne państw jako profesjonaliści, znający otoczenie prawne.

Należy pamiętać, że zgodnie z orzecznictwem, jeżeli z akt sprawy nie wynika, że inny kraj rości sobie prawo do przypisania stronie nieograniczonego obowiązku podatkowego, to w tych okolicznościach nie ma żadnych podstaw, by rozważać opodatkowanie strony w świetle postanowień umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 962/10, Legalis.

Jeżeli zatem przedsiębiorca prowadzi działalność w ten sposób to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli jednak działalność przedsiębiorstwa jednego z umawiających się państw w drugim umawiającym się państwie nie jest prowadzona za pośrednictwem zakładu, to umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, że zyski tego przedsiębiorstwa są opodatkowane tylko w państwie jego siedziby.

Ważne:

Dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy w świetle umowy podpisanej przez Polskę z danym państwem, działalność gospodarcza jest wykonywana poprzez zakład położony na terenie innego państwa, czy też bez pomocy takiego zakładu.

A więc kwestię istnienia zakładu w danym kraju rozważa się na podstawie analizy odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między krajem położenia zakładu a krajem przedsiębiorcy (zazwyczaj jest to art 5 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Przykładowo zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., “zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z kolejnymi przepisami art. 5 doprecyzowującymi, przykładowo plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesiecy (ust. 3); określenie “zakład” nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wytącznie w celu zakupu dobr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa (ust. 4 lit. d, czyli przedstawicielstwa).

Zatem w każdym przypadku należy szczegółowo rozważyć, czy mamy do czynienia z zakładem czy też nie.

Przez zagraniczny zakład , w myśl art 5a pkt 22 updof. rozumie się:

oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

A więc na pojęcie zakładu składają się trzy główne elementy (Konwencją Modelową OECD) :

1) placówka musi faktycznie za granicą istnieć

2) placówka musi mieć stały charakter ,

3) za pośrednictwem tej placówki musi być wykonywana działalność

4) dla celów podatkowych zakładowi można przypisać określony dochód podlegający opodatkowaniu za granicą .według zasad tam obowiązujących.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają katalog placówek niestanowiących zakładu. Przykładowo we wspomnianej wyżej umowie polsko-niemieckiej (Dz. U. z2005 r. nr12, poz.90) określenie "zakład" nie obejmuje m.in. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, albo prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W przypadku gdy działalność gospodarcza za granicą nie jest prowadzona w formie zakładu, to dochody z tej działalności podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Takie stanowisko zawiera też indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 czerwca 2016 r., nr ITPB1/4511-376/16/MR.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. Siedziba firmy znajduje się w Polsce. Świadczy usługi również w Norwegii. Prowadzenie działalności w Norwegii nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1-2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca nie wykonuje w Norwegii usług w ramach stosunku pracy. Jest uprawniony do prowadzenia prac i ponosi odpowiedzialność za wyniki pracy. Kontrakty w Norwegii są zawierane dwa lub trzy razy w roku na okresy trwające ca miesiąc, na które Wnioskodawca jedzie jako firma polska wraz z pracownikami. Składki na ubezpieczenie oraz podatki za siebie i za pracowników opłaca w Polsce. Obliczenie i wypłatę wynagrodzenia dla jego firmy dokonuje firma norweska. Siedziba podmiotu wypłacającego wynagrodzenie mieści się w O. Dochody opodatkowuje na zasadach ogólnych. Podatek dochodowy opłaca w Polsce wg miejsca rezydencji.

Dyrektor uznał (...)” Mając na względzie przedstawione we wniosku informacje – w szczególności, że prowadzenie działalności w Norwegii nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1-2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kontrakty w Norwegii są zawierane dwa lub trzy razy w roku na okresy trwające ca miesiąc, na które Wnioskodawca jedzie jako firma polska wraz z pracownikami – oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że w związku z prowadzoną na terenie Norwegii działalnością gospodarczą nie następuje podwójne opodatkowanie dochodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej dochodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.”(...).

Należy zwrócić uwagę na zastrzeżenie na końcu interpretacji: “(...)Jednocześnie tut. organ nie jest upoważniony do oceny zasadności oraz rodzaju działań podjętych przez władze podatkowe innego państwa.” Dlatego też pozostaje aktualne zastrzeżenie uczynione na początku niniejszego tekstu, aby dokonując rozliczeń zobowiązań podatkowych z elementem transgranicznym, uwzględniać prawo i praktykę danego państwa obcego.

Ważne:

Dopiero istnienie zakładu w drugim umawiającym się państwie daje temu drugiemu państwu prawo do poboru podatku od zysków zakładu. W przypadku, gdy działalność gospodarcza za granicą nie jest prowadzona w formie zakładu, to dochody z tej działalności podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Działalność pomocnicza

Generalnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają katalog placówek niestanowiących zakładu. Przykładowo w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

 

“Plac budowy” zagranicznym zakładem

Za "zakład" uznaje się również: plac budowy czyli prace budowlane albo instalacyjne gdy w danej lokalizacji w sposób zorganizowany realizowana będzie działalność gospodarcza której efekt (przedmiot świadczenia) będzie podlegał sprzedaży w miejscu tego świadczenia, pod warunkiem jednak, że obiekt lub prace trwają przez czas dłuższy niż określony w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W praktyce gospodarczej można mówić o jednostce pod nazwą “grupa robót” lub od nazwy kontraktu lub projektu np. “Budowa Mosty 4”. Generalnie w większości zawartych przez Polskę umów okres ten wynosi 12 miesięcy. Każdorazowo trzeba więc wyznaczyć moment rozpoczęcia i zakończenia budowy lub innych wymienionych w umowie prac.

Przykład:

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna prace przygotowawcze np. grodzi działki, gromadzi materiały , organizuje biuro .Natomiast zakończenie budowy nastąpi w momencie odbioru prac czy też zgłoszenie zakończenia budowy do właściwego organu administracji. Również ostateczne przerwanie prac, np. w wyniku zerwania kontraktu, oznacza – do celów podatkowych - zakończenie budowy.

Do czasu trwania budowy należy wliczyć czas przestoju spowodowany np. warunkami atmosferycznymi lub decyzją administracyjną.

Ważne:

Jeżeli niezależnie od siebie prowadzonych jest kilka budów, wówczas przekroczenie okresu przewidzianego w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania odnosi się osobno do każdej z budów.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2015 r., znak: IBPB-1-1/4511-531/15/BK, prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Z powyższego komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że kryterium dwunastu miesięcy „ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku”. Jednakże „plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym”.

 

Wybór metody obliczania dochodu bez wystąpienia podwójnego opodatkowania

Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od wszystkich swoich dochodów podlegają w Polsce osoby, które mają tu miejsce zamieszkania.

Sposób rozliczenia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą przy pomocy zakładu zależy od tego, czy do dochodów tych ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, czy metoda proporcjonalnego odliczenia, jak również od formy opodatkowania, którą wybrał podatnik. Metody unikania podwójnego opodatkowania określają najczęściej przepisy art. 23 albo art. 24 zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Jeżeli jednak podatnik uzyskuje przychody z zagranicy i w Polsce nie uzyskuje innych przychodów, to obowiązek rozliczenia w Polsce będzie miał tylko wówczas , jeśli umowa międzynarodowa nakazuje mu zastosować do jego przychodów metodę proporcjonalnego odliczenia. Jeżeli podatnik nie uzyskiwał przychodów na terytorium kraju a umowa międzynarodowa wskazuje na metodę zwolnienia z progresją – podatnik nie musi składać zeznania podatkowego w Polsce bo cała kwota jego dochodu zagranicznego jest w Polsce zwolniona z opodatkowania.

W przypadku zaś , gdy jednak podatnik oprócz przychodów zagranicznych – osiąga również w kraju przychody podlegające opodatkowaniu – to zeznanie roczne musi złożyć. Wykaże w nim również przychody zagraniczne i to niezależnie od tego, czy środki z zagranicy są zwolnione , czy podlegają metodzie proporcjonalnego odliczenia.

Każda z tych metod oznacza dla podatnika odmienne konsekwencje podatkowe w Polsce.

Ważne:

Zagraniczne przychody mogą wpływać na stawkę podatku stosowaną do przychodów uzyskanych w kraju lub też mogą być rozliczane na terytorium Polski, z prawem odliczania podatku zapłaconego za granicą.

Wyłączenie z progresją

Metoda wyłączenia z progresją na gruncie polskich przepisów sprecyzowana jest w art 27 ust 8 updof).

Zgodnie z tą metodą dochody zagraniczne są zwolnione od podatku w Polsce ale trzeba je uwzględnić przy obliczaniu stopy procentowej mającej zastosowanie do opodatkowania dochodów, które podatnik uzyskał w Polsce.

A więc, przy tej metodzie, dochody uzyskane w Polsce podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej sumuje się z dochodami uzyskanymi za granicą, od sumy tych dochodów oblicza się podatek według obowiązującej w danym roku skali podatkowej, następnie do tak obliczonej sumy dochodów ustala się stopę procentową podatku, którą to stopę procentową stosuje się do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
z dnia 8 stycznia 2010 r., znak: ILPB1/415-1111/09-6/AK wskazano m. in., iż:

“dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec, może być opodatkowany w Niemczech, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium Niemiec zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany w Niemczech. Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce. Jednakże, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany w Niemczech, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Niemczech, wówczas Polska zwolni taki dochód od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.”

Ważne:

Stosownie do art 11 a updof:

1. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

2. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

3. Kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Przykład:

W 201 5 r. podatnik osoba objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym uzyskał w swoim kraju dochód w wysokości 20 tys. zł, za granicą natomiast 80 tys. zł.

Łącznie uzyskał dochody z kraju i zagranicy w kwocie: 20 tys. zł + 80 tys. zł = 100 tys. zł

Od tych dochodów podatek na ogólnych zasadach wyniesie :

(100.000 zł – 85.528 zł) * 32% + 4.839,02 zł= 9.470,06 zł

Następnie ustalamy jaki procent stanowi tak obliczona kwota w ogólnej sumie dochodów przyjmując :

100. 000zł – 100%

9.470,06 zł – X

X = 9,47 % :

Tak wyliczoną stopę stosujemy do opodatkowania dochodu osiągniętego w kraju

20.000 zł× 9,47% = 1.894 zł – tyle wyniesie podatek dochodowy w Polsce.

Metodę wyłączenia z progresją przewidują między innymi umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z następującymi państwami: Albanią, Austrią, Chinami, Chorwacją, Cyprem, Czechami, Danią, Estonią, Francją, Finlandią, Grecją, Hiszpanią, Indonezją, Irlandią, Japonią, Kanadą, Kuwejtem, Litwą, Luksemburgiem, Łotwą, Niemcami, Norwegią, Portugalią, Republiką Południowej Afryki, Rumunią, Słowacją, Słowenią, Szwecją, Tunezją, Turcją, Ukrainą, Węgrami, Wielką Brytanią i Irlandią Północną oraz Włochami.

 

Proporcjonalne odliczenie podatku zapłaconego za granicą

Metoda proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą na gruncie polskich przepisów sprecyzowana jest w art. 27 ust. 9 i 9a oraz art 30c ust 4 i 5 updof) i polega na tym ,że dochody uzyskane za granicą podlegają opodatkowaniu w Polsce, ale podatek zapłacony za granicą jest zaliczany na poczet podatku należnego w Polsce .

Oznacza to, że dochody uzyskane za granicą łączy się z dochodami krajowymi, od łącznej sumy tych dochodów oblicza się podatek według obowiązujących w Polsce przepisów a następnie od tak obliczonego podatku odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą; jednak odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych metoda odliczenia proporcjonalnego jest określona art 20 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2019 poz.865 t.j.), dalej updop.

Przepis ten stanowi, że podatnicy, mający siedzibę lub zarząd na terytorium RP, którzy osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Polski i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączą z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski.

Ważne:

Osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia , ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w naszym kraju nie uzyskała żadnych dochodów.

Metodę odliczenia podatku zapłaconego za granicą obecnie przewidują m.in. umowy z Belgią, Holandią, Islandią, Kazachstanem, Rosją oraz Stanami Zjednoczonymi Ameryki.

Ponadto metoda ta ma zastosowanie przy rozliczeniu dochodów (przychodów) uzyskanych w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przykład:

Podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. W 2015 uzyskał następujące dochody:

z umowy zlecenia zawartej z polską firmą: 18.000 zł i z pracy na terytorium Holandii: 32.000 zł (po przeliczeniu na złote)

Od dochodu uzyskanego w Holandii podatnik zapłacił np. podatek, w przeliczeniu na złote: 2.000 zł

Łączny dochód uzyskany przez podatnika wyniósł : 32.000 zł +18.000 zł =50.000zł.

Podatek dochodowy obliczony według skali podatkowej: (50.000 zł x18%) - 556,02zł = 8.443,98 zł.

Proporcjonalnie na dochód uzyskany przez podatnika w Holandii przypada kwota: (8.443,98 zł *32.000zł) : 50.000 zł = 5.404,15 zł

W takiej sytuacji od podatku obliczonego według skali podatkowej podatnik odliczy całą kwotę podatku zapłaconego w Holandii, czyli 2.000 zł.

Podatek dochodowy za 2015 r., obliczony z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia: 5.404,15 zł - 2.000 zł = 3.404,15 zł.

Ważne:

Osoby, które za granicą uzyskały opodatkowane dochody m.in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją (z wyjątkiem gdy dochody uzyskają w "rajach podatkowych").

Tzw. ulga abolicyjna (art. 27g updof)

Tzw. u-2025030520 lgę abolicyjną mogą stosować podatnicy, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

1. Podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
rozliczają w Polsce podatek obliczany według skali podatkowej lub podatek liniowy, lub ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

2. Osiągają za granicą dochody, do których ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia,
uzyskują za granicą dochody:

  • ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, z działalności gospodarczej, lub
  • z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów.

Ulgi abolicyjnej nie mogą stosować osoby osiągające dochody tzw. rajach podatkowych, czyli w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015r w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ( Dz. U. 2018 poz. 1509).

Przykład:

W roku podatkowym podatnik uzyskał dochód ze stosunku pracy w Polsce w wysokości 50.000 zł oraz dochód z pracy za granicą w wysokości 80.000 zł. Podatek zapłacony za granicą od

uzyskanych tam dochodów wyniósł np. 12.000 zł .

Umowa zawarta przez Polskę z krajem, w którym podatnik uzyskał zagraniczne dochody, przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Podatnik spełnia warunki do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W celu jej zastosowania dokonał następujących wyliczeń:

łączny dochód (50.000 zł + 80.000 zł) = 130.000zł

obliczenie podatku metodą wyłączenia z progresją

stawka procentowa podatku (29.070,06 zł : 130.000 zł) × 100 = 22,36%,

podatek należny (50.000 zł × 22,36%) = 11.180,00 zł

obliczenie podatku metodą odliczenia proporcjonalnego

limit do odliczenia z tytułu podatku zapłaconego za granicą (29.070,06 zł × 80.000 zł) : 130.000 zł= 17.889,27 zł,

kwota podatku zapłaconego za granicą do odliczenia 12.000,00 zł,

podatek należny (29.070,06 zł – 12.000 zł) = 17.070,06 zł,

wysokość ulgi abolicyjnej :

- podatek należny przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją 11.180,zł, ( przy obliczaniu kwoty ulgi abolicyjnej brak jest podstaw do stosowania zaokrągleń na zasadach Ordynacji podatkowej ).

- podatek należny przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia 17.070,06 zł,kwota przysługującej ulgi (17.070,06 zł – 11.180 zł) = 5.890,06 zł.

Dzięki skorzystaniu z ulgi abolicyjnej podatek należny za rok podatkowy wyniesie 11.180zł a nie 17.070,69 zł i będzie równy kwocie podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Ważne:

Ulga nie przysługuje wówczas, gdy :

  • podatnik uzyskiwał dochody w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raje podatkowe),
  • gdy uzyskiwał dochody w krajach, z którymi Polska ma podpisane umowy o stosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt: II FSK 2126/15;

1. Aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387) nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 ustawy.)

2. Zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

 

Przychody opodatkowane ryczałtem, a działalność gospodarcza prowadzona za granicą

Przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2019 r. poz. 43 t.j.), dalej u.z.p.d., nie wykluczają podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w przypadku uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą. Na podstawie art 12 ust 12 w/w ustawy, przepisy art 27 ust 8-9a updof stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że unikanie podwójnego opodatkowania jest realizowane poprzez stosowanie przepisów ustawy o PIT z tym ,że o tym, która z wymienionych wcześniej metod unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie w konkretnej sytuacji, zawsze decydują postanowienia zawarte w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem przychody z działalności gospodarczej uzyskiwane zarówno w Polsce jak i za granicą mogą być w Polsce opodatkowane w takiej samej formie co przychody w Polsce – o ile spełnione są warunki do stosowania tej formy opodatkowania.

Dzieje się tak w przypadku, gdy prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorcy ma zarówno Polska, jak i państwo, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność za pośrednictwem zakładu.

Ważne:

Podatnicy, których przychody z działalności gospodarczej są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, muszą stosować tę formę opodatkowania także do przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych za granicą.

W przypadku przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym zastosowanie metody wyłączenia z progresją oznacza, że przychód osiągnięty za granicą nie ma wpływu na wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, którą opodatkowane są przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce. Podatnik nie będzie więc uwzględniał w zeznaniu PIT-28 przychodów uzyskanych za granicą.

Natomiast podatnik osiągający przychody z działalności gospodarczej opodatkowane zryczałtowanym podatkiem i uzyskujący przychody za granicą, do których zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą, przychód zagraniczny sumuje z przychodem uzyskanym w Polsce i łączną kwotę wykazuje w załączniku PIT-28/A i w zeznaniu PIT-28. W PIT-28 wykazuje również podatek zapłacony za granicą, ale tylko do wysokości podatku przypadającego na dochód uzyskany za granicą.

Przykład:

Podatnik prowadzi “zryczałtowaną” działalność gospodarczą w Holandii i w Polsce. W Polsce wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w stawce 5,5%t. Za granicą osiąga przychody za pośrednictwem zakładu, w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która przewiduje stosowanie metody proporcjonalnego odliczenia.

W 2015 r . przedsiębiorca z działalności gospodarczej osiągnie przychód w wysokości 132.000 zł, w tym w Polsce 80.000 zł, a w Holandii 52.000zł i zapłacił za granicą podatek w wysokości 15,000zł.

Ustalenie podatku za 2015 r. w Polsce :

ryczałt od sumy przychodów (132.000 zł x 5,5%) =7.260zł

podatek zagraniczny do odliczenia od podatku polskiego
(52.000 zł x5,5%, jednak nie więcej niż kwota podatku jaką
podatnik zapłaci za granicą) =2,860 zł

ryczałt od przychodów ewidencjonowanych do zapłacenia w Polsce wyniesie:

(7.260 zł – 2.860 zł) = 4.400 zł .

Przedsiębiorca, który zapłaci podatek w Holandii, podlegający rozliczeniu w Polsce z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, może w zeznaniu rocznym skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej ( art 13a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Podatek liniowy

Jeżeli podatnik w Polsce jest opodatkowany podatkiem liniowym i prowadzi działalność gospodarczą za granicą, a do dochodu z działalności tam prowadzonej ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, wówczas dochodu tego nie wykazuje się w PIT-36L.

Dochody zagraniczne nie mają wpływu na wysokość podatku obliczonego od dochodów krajowych. Nie uwzględnia się ich również do ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów opodatkowanych w Polsce. Do zeznania nie trzeba też dołączać załącznika PIT/ZG.

Z kolei podatnik, który wykonuje działalność za granicą, a do uzyskanych tam dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, wykazuje te zagraniczne dochody w PIT-36L. Podatek liniowy jest wówczas obliczany od łącznych krajowych i zagranicznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym, przy czym podlega on pomniejszeniu o podatek zapłacony za granicą. Podatek ten wykazuje się w PIT-36L w kwocie odpowiadającej tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą. Ponadto, w załączniku PIT/ZG podatnik powinien wykazać dochód z działalności gospodarczej za granicą oraz podatek faktycznie zapłacony za granicą.

Podstawa prawna:

  • art 3 ust 1, art 5a pkt 22, art 11 a , art 27 ust 8, art. 27 ust. 9 i 9a , art 30c ust 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2019 poz.1387 t.j.)
  • art 20 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.2019 poz. 865 t.j.)
  • art 12 ust 12 ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2019 poz. 43 t.j.)
  • rozporządzenie 23 kwietnia 2015r w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U.2017.998 t.j.).
  • Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku między Rzecząpospolitą Polską a Niemcami z dnia 14 maja 2003 r. Dz.U.2005.12.90
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r.,IPP/415-43/11-2/SP,
  • indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z17 czerwca 2016 r., nr ITPB1/4511-376/16/MR,
  • wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt: I SA/Łd 1373/14, Legalis,
  • wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 962/10, Legalis,
  • interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2015 r., znak: IBPB-1-1/4511-531/15/BK,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
  • z dnia 8 stycznia 2010 r., znak: ILPB1/415-1111/09-6/AK,
  • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt: II FSK 2126/15.

Autor: Krystyna Dąbrowska, doradca podatkowy, wspólwłaściciel Biura Rachunkowego Praktyk w Lublinie, numer wpisu 02200

Konsultacja prawna Kancelaria Juris sp. z o.o. w Warszawie.

Pomogliśmy?

Teraz Ty możesz pomóc nam!

Z tego tekstu możesz korzystać za darmo, ale nie powstał za darmo i poświęciliśmy na niego sporo czasu. Ty również możesz pomóc w tworzeniu kolejnych, wspierając nas finansowo.
Wystarczy nawet niewielka kwota.

Wybierz kwotę darowizny i przejdź do szybkiej, bezpiecznej płatności internetowej:

/ miesięcznie

  • Wybierz lub wpisz kwotę darowizny