Jak ustalić i rozliczyć wynagrodzenie zarządu i członka rady nadzorczej

Podstawa prawna wynagrodzenia członków zarządu i rady nadzorczej

Zgodnie z art. 210 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „ksh”) „W umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników”.

Jak jednoznacznie wynika z treści art. 210 § 1, szczególne zasady reprezentacji spółki w umowach pomiędzy nią a członkiem zarządu dotyczą wszystkich zawieranych w takiej relacji umów, a nie tylko związanych ze sprawowaną funkcją członka zarządu.

Zasady reprezentacji przewidziane w art. 210 § 1 dotyczą także sytuacji, gdy spółka zawiera umowę albo pozostaje w sporze tylko z jednym albo z niektórymi członkami zarządu. Także wówczas spółki nie mogą reprezentować pozostali członkowie zarządu. Wyjątek stanowi jednak spór pomiędzy członkiem zarządu żądającym uchylenia uchwały wspólników a spółką. Wówczas, zgodnie z zasadami reprezentacji, spółkę mogą reprezentować w procesie pozostali członkowie zarządu (zob. uwagi do art. 253 i powołany tam wyrok Sądu Najwyższego).

Z brzmienia cytowanego art. 210 § 1 można wysnuć wniosek, że spółkę musi reprezentować rada nadzorcza in gremio (wspólnie). Wydaje się jednak, że taki sposób działania rady nadzorczej jest obowiązkowy tylko wtedy, gdy brak w tej kwestii odmiennych postanowień zawartych w umowie spółki lub w regulaminie rady nadzorczej albo w stosownej uchwale wspólników, albo nawet w „samoistnej” uchwale rady nadzorczej (tak: A. Kidyba, Kodeks, t. 1, s. 907–908; J.P. Naworski, w: R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Komentarz, t. 2, s. 408; R. Pabis, Spółka z o.o., s. 236).

W praktyce najczęściej rada nadzorcza stosowną uchwałą (albo umową spółki) upoważnia przewodniczącego rady nadzorczej do wykonywania reprezentacji, o której mowa w art. 210 § 1. Należy jednak pamiętać, że zdaniem Sądu Najwyższego umowa spółki z o.o. nie może przewidywać, że w umowach spółki z członkiem zarządu spółkę reprezentuje nie rada nadzorcza, lecz wyłącznie przewodniczący rady nadzorczej.

Umowa zawarta przez tak reprezentowaną spółkę jest nieważna na zasadzie art. 58 § 1 k.c., jako że narusza bezwzględnie obowiązującą normę, wynikającą z art. 210 § 1 k.s.h.; zawarcie umowy o pracę z członkiem zarządu spółki z o.o. z naruszeniem zasad reprezentacji powoduje bezwzględną nieważność umowy (wyrok SN z 29.01.2014 r., II PK 124/13, LEX nr 1438967). Podobnie Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na wymóg kolegialności działania rady nadzorczej przy określaniu warunków umowy o zakazie konkurencji zawieranej z członkiem zarządu (zob. wyrok SN z 16.07.2013 r., II PK 326/12, LEX nr 1341271: „Rada nadzorcza powinna określić kolegialnie warunki umowy o zakazie konkurencji przed podpisaniem umowy”).

 

Wynagradzanie członków zarządu  - zasady

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 203(1) ksh 

Uchwała wspólników może ustalać zasady wynagradzania członków zarządu, w szczególności maksymalną wysokość wynagrodzenia, przyznawania członkom zarządu prawa do świadczeń dodatkowych lub maksymalną wartość takich świadczeń. Wynagrodzenie członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub innej umowy określa organ albo osoba powołana uchwałą zgromadzenia wspólników do zawarcia umowy z członkiem zarządu.

Cytowany powyżej artykuł 203¹ k.s.h. dotyczy ustalania zasad wynagradzania członków zarządu oraz przyznawania im prawa do świadczeń dodatkowych.

Do czasu wprowadzenia tego przepisu kwestie te nie były wyraźnie uregulowane. Nie oznaczało to jednak, że członkowie zarządu spółki z o.o. pełnili swoje funkcje wyłącznie bezpłatnie. Wręcz przeciwnie, w przypadku członków zarządu zatrudnianych na podstawie umowy o pracę, odpłatność wynikała z samej istoty tej umowy. W zależności od tego, czy podstawą pełnienia funkcji była umowa (o pracę, zlecenia, kontrakt menadżerski) czy też wyłącznie uchwała powołująca członka zarządu, kwestie jego wynagrodzenia i ewentualnych dodatkowych świadczeń wynikały z tej umowy albo określane były w uchwałach wspólników.

Doprecyzowanie w tym przepisie, że wynagrodzenie członków zarządu spółki z o.o. zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub innej umowy określa organ (rada nadzorcza lub zgromadzenie wspólników) albo osoba powołana uchwałą zgromadzenia wspólników do zawarcia umowy z członkiem zarządu, wydaje się natomiast superfluum. Skoro bowiem samo zawarcie umowy o pracę lub jakiejkolwiek innej umowy z członkiem zarządu wyłączone zostało z kompetencji zarządu, to konsekwencją tego faktu jest kształtowanie treści i warunków tego typu umów przez upoważniony do tego organ lub osobę (tj. radę nadzorczą lub pełnomocnika działającego na podstawie upoważnienia udzielonego przez zgromadzenie wspólników), a nie przez zarząd. Przy czym mając na uwadze regulację zawartą w art. 203¹ zdanie pierwsze k.s.h., należy uznać, że w obecnym stanie prawnym wynagrodzenie członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub innej umowy nie może zostać określone w sposób sprzeczny z zasadami ustalonymi uchwałą wspólników. Dopiero wówczas, gdy wspólnicy nie skorzystają z kompetencji przyznanej im w tym przepisie, organ albo osoba powołana uchwałą zgromadzenia wspólników do zawarcia umowy z członkiem zarządu ma swobodę w zakresie ustalania zasad jego wynagradzania.

 

Wyrok Sądu Najwyższego dotyczący zasad wynagradzania członków zarządu

Jak podkreślił SN w postanowieniu z dnia 19 maja 2022 r. (I USK 430/21, LEX nr 3439473), art. 203¹ k.s.h. odnosi się do dwóch sytuacji: gdy członek zarządu pełni swoją funkcję tylko na podstawie stosunku organizacyjnego, będącego następstwem powołania do pełnienia funkcji (zdanie pierwsze), albo obok stosunku organizacyjnego nawiązany jest jakiś stosunek obligacyjny (np. umowa o pracę, kontrakt menedżerski, umowa o świadczenie usług itp.); możliwe jest także, aby członek zarządu część wynagrodzenia otrzymywał na podstawie umowy o pracę, a część na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (poza tym, co wynika bezpośrednio z umowy o pracę). Do świadczeń dodatkowych, które można przyznać członkom zarządu, zaliczyć można: tantiemy, premie, nagrody (w tym jubileuszowe), ubezpieczenie, dodatkowe ubezpieczenia zdrowotne, majątkowe oraz osobowe, zwrot kosztów leczenia, płatną przerwę w pełnieniu funkcji, refundację składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, odprawę pieniężną w razie ustania stosunku pracy w związku z przejściem na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy, zwrot całości lub części kosztów użytkowania udostępnionego lokalu mieszkalnego, korzystanie z mieszkania służbowego, zwrot kosztów usług telekomunikacyjnych, korzystanie do celów prywatnych z samochodu służbowego, szkolenia i kursy, diety, zwrot kosztów podróży, zwrot kosztów reprezentacyjnych i wizerunkowych.

 

Wynagrodzenie członka zarządu wypłacane na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowego od osób fizycznych przychody uzyskiwane z tytułu powołania do pełnienia funkcji członka zarządu lub rady nadzorczej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub w spółce akcyjnej, traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Wynagrodzenie z tytułu powołania, wypłacane na podstawie uchwały właściwego organu, opodatkowane jest na zasadach ogólnych, tj. 12% lub 32% stawką PIT – w zależności od wysokości osiągniętych dochodów. 

Do uzyskiwanego przez członka zarządu przychodu nieprzekraczającego 200,00 zł, stawka podatku wynosi 12% i jest liczona od przychodu (bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu). Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie aktu powołania nie jest podstawą do odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne. Jednak świadczenie wypłacane z tego tytułu stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 9% podstawy wymiaru.

 

Rozliczenie wynagrodzenia członka zarządu zatrudnionego na podstawie umowy o pracę

Wynagrodzenie członka zarządu zatrudnionego na podstawie umowy o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy. Podstawę opodatkowania przychodu z tytułu stosunku pracy pomniejsza się o standardowe koszty uzyskania przychodu. Wysokość kosztów uzyskania przychodu zależy od odległości miejsca zamieszkania pracownika od miejsca pracy.  Członek zarządu pozostający ze spółką w stosunku pracy objęty będzie z tego tytułu  obowiązkowymi składkami na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.

 

Rozliczenie wynagrodzenia członka zarządu z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych

Zdarza się, że członek zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest jednocześnie jej wspólnikiem. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych – wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki. Umowa spółki powinna określać rodzaj oraz zakres takich świadczeń. Spółka może wypłacać wspólnikowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które na gruncie ustawy o PIT zaliczane jest jako dochód z innych źródeł i opodatkowane jest według skali podatkowej. Wątpliwości budzi natomiast to, czy tego rodzaju wynagrodzenie stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, albowiem stanowisko Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w tym zakresie nie jest jednolite. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 września 2023 r. (znak DI/100000/43/757/2023) ZUS uznał, że czynności wykonywane przez wspólników spółki z o. o. stanowią usługi charakterystyczne dla cywilnoprawnych stosunków zobowiązaniowych, zatem powinny zostać objęte obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym

 

Wynagrodzenie członka rady nadzorczej jako koszt uzyskania przychodu

Przechodząc natomiast do rozliczenia wynagrodzenia członków rady nadzorczej wskazać należy, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie wypłacane członkowi rady nadzorczej jest zaliczane do kosztów uzyskania przychodu podmiotu, w którym funkcjonuje rada nadzorcza. Dla ustalenia momentu powstania kosztu, należy odwołać się do art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie można uznać za koszt podatkowy wypłat i świadczeń niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji.

Wynagrodzenie członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji stanowi koszt uzyskania przychodu w podmiocie, w którym funkcjonuje rada nadzorcza, z chwilą jego wypłacenia lub postawienia do dyspozycji członka rady nadzorczej.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych określają, że członkowie rady nadzorczej mogą za pełnienie swoich funkcji otrzymywać wynagrodzenie. Wynagrodzenie członka rady nadzorczej musi zostać odpowiednio rozliczone przez podmiot, w którym funkcjonuje rada, na gruncie podatku dochodowego oraz składek ZUS.

Jak wynika z powyższego, płatnikiem podatku dochodowego w tym przypadku jest spółka, w której funkcjonuje rada nadzorcza. Natomiast wynagrodzenie członka rady nadzorczej stanowi dla niego dochód z działalności wykonywanej osobiście. Stąd również składki ZUS od tych wynagrodzeń w części opłacanej przez płatnika, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z chwilą ich opłacenia do ZUS-u.

 

Wynagrodzenie członka rady nadzorczej a składki na ubezpieczenie społeczne

Wynagrodzenie członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 22 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podlega obowiązkowi ubezpieczeń emerytalnego i rentowych. Co więcej, jeżeli członek rady nadzorczej podlega już takim ubezpieczeniom z tytułu innych umów bądź ma ustalone prawo do emerytury lub renty, nie traci prawa do ubezpieczenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej.

Do przychodu będącego podstawą wymiaru składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji zalicza się wynagrodzenie i kwotę podatku zapłaconego przez członka rady nadzorczej

Składki na ubezpieczenia są płacone przez członka rady nadzorczej i podmiot, w którym rada funkcjonuje w różnych częściach:

• ubezpieczenie emerytalne - dla każdego z nich po 9,76% podstawy wymiaru składek
• ubezpieczenie rentowe - dla członka rady składka wynosi 1,5% wymiaru, dla płatnika wynosi 6,5% podstawy wymiaru składek.

Warto podkreślić, że składki na ubezpieczenie wypadkowe i chorobowe nie są naliczane od wynagrodzenia członka rady nadzorczej.

Ponadto od wynagrodzenia członka rady nadzorczej pobierana jest składka zdrowotna. Podstawę wymiaru tej składki stanowi wynagrodzenie członka rady nadzorczej pomniejszone o kwotę składki ubezpieczeń emerytalnego i rentowego. Od tak ustalonej podstawy obliczana jest składka zdrowotna w wymiarze 9% podstawy. Należy zaznaczyć, że składka ta jest pobierana również, gdy wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka rady nadzorczej nie przekracza 200 zł. Składki na na Fundusz Pracy nalicza się, gdy podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wynosi w przeliczeniu na jeden miesiąc co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę. Składki na na Fundusz Pracy nalicza się, gdy podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wynosi w przeliczeniu na jeden miesiąc co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę.

W przypadku, gdy składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe członka rady nadzorczej pochodzą z różnych źródeł, a zsumowane w przeliczeniu na okres miesięczny są wyższe lub równe minimalnemu wynagrodzeniu, składka na Fundusz Pracy również musi być opłacana. Wysokość tej składki wynosi 2,45% wymiaru składki obliczanej od podstawy takiej samej jak w przypadku składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Składek na Fundusz Pracy nie nalicza się, gdy członek rady nadzorczej osiągnął 55 lat w przypadku kobiet i 60 lat w przypadku mężczyzn.

 

Przychód członka rady nadzorczej a wynagrodzenie

Wynagrodzenie otrzymywane przez członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji stanowi dla niego przychód, którego źródłem na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalność wykonywana osobiście.

Dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy najpierw ustalić wysokość wynagrodzenia. Trzeba zweryfikować, czy wynagrodzenie przekracza 200 zł, czy nie.

W sytuacji, gdy wynagrodzenie członka rady nadzorczej nie przekracza 200 zł, osoba pełniąca tę funkcję nie jest pracownikiem podmiotu, w którym funkcjonuje rada, wówczas jako płatnik pobiera on zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 12% przychodu. przychód nie jest pomniejszany o koszty jego uzyskania ani też o składki na ubezpieczenia społeczne ani zdrowotne.

Pobrany podatek płatnik przekazuje do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Co ważne, takiego dochodu członek rady nadzorczej nie ujawnia w zeznaniu rocznym.

Jeżeli natomiast wynagrodzenie z tytułu funkcji członka rady nadzorczej przekracza 200 zł, wówczas podmiot, w którym działa rada, jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy. Zaliczka jest pobierana zgodnie z zasadami zawartymi w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że płatnicy pobierają zaliczki na poczet podatku w wysokości 12% świadczenia pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodu oraz o potrącone przez płatnika składki. Po przekroczeniu pierwszego progu podatkowego wynoszącego 120 tys. zł. stawka podatku powinna zostać zwiększona do 32%.

Dla członków zarządu, którzy pobierają wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji, obowiązuje kwota wolna.

Tak ustalona zaliczka na poczet podatku dochodowego jest wpłacana na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę.

Ponadto na zakończenie roku obrotowego podmiot, który wypłacił członkowi rady nadzorczej wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji, musi sporządzić oraz wysłać do urzędu deklarację PIT-4R oraz PIT-11. Należy to zrobić w terminie do 31 stycznia za rok poprzedni. Zeznania te można złożyć wyłącznie w wersji elektronicznej. PIT-11 należy również przesłać członkowi rady nadzorczej. Podmiot zatrudniający powinien to zrobić maksymalnie do końca lutego za rok poprzedni.

Podsumowując, wynagrodzenie członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji musi zostać rozliczone przez podmiot, w którym rada funkcjonuje. Podmiot ten, który jest najczęściej spółką kapitałową, występuje wówczas w roli płatnika zobowiązanego do odprowadzania zaliczek na poczet podatku dochodowego, a w części również składek na ubezpieczenia społeczne.

Na koniec zachęcamy do zapoznania się z materiałami dostępnymi w naszym serwisie o zbliżonej tematyce:

• Wynagrodzenie członka zarządu - w jaki sposób zawierać umowę z członkiem zarządu?
• Wspólnik spółki z o.o.

 

Źródła:

1)      Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.).

2)      Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 497 z późn. zm.).

3)      Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.).