Wynagrodzenia pracownicze: obowiązki pracodawcy i ewidencja księgowa

Wykonywanie pracy zarobkowej może być realizowane w różnorodnych formach prawnych, takich jak umowa o pracę, umowa cywilnoprawna, kontrakt menedżerski, umowa o pracę nakładczą czy tzw. samozatrudnienie i może być zawarta na różne okresy.

Podstawowe zasady prawa i obowiązki pracodawców i pracowników reguluje ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy: Dz.U.2022.1510: k.p.

Pracodawca, decydując się na zatrudnienie pracownika, bierze na siebie następujące obowiązki wynikające z k.p. a mianowicie obowiązek:

1. zatrudnienia pracownika zgodnie z umową o pracę (art. 25 k.p),

2. zapewnienia równego traktowania pracowników i higienicznych warunków pracy (art. 11[2] i 94 pkt 4 k.p.),

3. niedyskryminowania pracownika (art. 11[3]k.p)

4. terminowego wypłacania wynagrodzenia (art. 85 i 94 pkt 5 k.p)

5. przestrzegania przepisów o normach i czasie pracy (art. 129 i 133 k.p),

6. prawidłowego udzielanie urlopów wypoczynkowych (art. 14 i 152 k.p)

Konieczność wysłania pracownika na wstępne badania lekarskie jest zniesiona dla osób przyjmowanych do pracy u innego pracodawcy na konkretne stanowisko w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniego stosunku pracy (art. 229 par. 1[1] pkt. 1 Kp). Aby skorzystać z tego zwolnienia, trzeba:

• po pierwsze przedstawić pracodawcy aktualne orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie,
• po drugie przyjmujący do pracy pracodawca musi stwierdzić, że warunki te odpowiadają tym występującym na stanowisku pracy u niego.

Stosunek pracy

Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem ( art 22 par. 1 k.p ) . Patrz bliżej wyrok Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt: I PK 63/16, Legalis:

Spośród elementów mających istotne znaczenie dla oceny charakteru umowy o świadczenie pracy niewątpliwie nie można wyeliminować woli stron. Szczególne znaczenie tego elementu całości należy przypisać w sytuacji, kiedy nie jest oczywiste, które z cech umowy mają charakter przeważający. W takim przypadku konieczne jest uwzględnienie oceny korzystności rodzaju zawieranej umowy. Jest także jasne, że ocena ta powinna odnosić się do chwili zawierania umowy, a nie okoliczności późniejszych.

Przepis art. 22 § 1[1] KP nie stwarza domniemania prawnego zawarcia umowy o pracę i nie wyłącza możliwości ustalenia rodzaju zawartej umowy poprzez wykładnię oświadczeń woli wedle kryteriów z art. 65 KC. Jest dopuszczalne decydowanie o podstawie zatrudnienia przez same zainteresowane strony. Nie można również wykluczyć, o ile nie sprzeciwiają się temu inne okoliczności (art. 353[1] KC w związku z art. 300 KP), wykonywanie tych samych lub podobnych obowiązków zarówno w ramach zatrudnienia pracowniczego lub cywilnoprawnego. Decydujące znaczenie może mieć więc wola stron.

Umowę o pracę zawiera się na okres próbny, na czas określony albo na czas nieokreślony. Umowę o pracę na okres próbny, co do zasady, zawiera się na okres nieprzekraczający 3 miesięcy, z zastrzeżeniem, w celu sprawdzenia kwalifikacji pracownika i możliwości jego zatrudnienia w celu wykonywania określonego rodzaju pracy. Strony stosunku pracy mogą bowiem wspólnie uzgodnić w umowie na okres próbny, że zostanie ona przedłużona o czas urlopu oraz o czas innej usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy.

 

Jednocześnie nowelizacja Kodeksu pracy z kwietnia 2023 r. wprowadziła zasadę, że umowę o pracę na okres próbny zawiera się na okres nieprzekraczający:

(i)                  1 miesiąca - w przypadku, gdy istnieje zamiar zawarcia umowy o pracę na czas określony krótszy niż 6 miesięcy;

(ii)                2 miesięcy - w przypadku, gdy istnieje zamiar zawarcia umowy o pracę na czas określony wynoszący co najmniej 6 miesięcy i krótszy niż 12 miesięcy.

 

Pracownik i pracodawca mają możliwość jednokrotnego wydłużenia w umowie o pracę na okres próbny wyżej wskazanych maksymalnie o 1 miesiąc, gdy uzasadnia to rodzaj pracy.

 

Należy zwrócić uwagę, że ponowne zawarcie umowy o pracę na okres próbny z tym samym pracownikiem jest dopuszczalne, ale tylko wtedy, gdy pracownik ma być zatrudniony w celu wykonywania innego rodzaju pracy.

Zasadniczo z pracownikiem zawiera się jedną umowę o pracę .Jak zauważył to Sąd Najwyższy wyroku z dnia 13 marca 1997 r. (sygn. akt I PKN 43/97, OSNP 1997/24/494) zasadą jest pozostawanie stron w jednym stosunku pracy, choćby nawet przedmiotem pracowniczego zobowiązania był rodzaj pracy szeroko określony nazwą kilku zawodów lub specjalności czy funkcji. Z tym samym pracodawcą, w zakresie wykonywania pracy tego samego rodzaju, pracownika może łączyć tylko jedna umowa.

Podobnie w wyroku z dnia 14 lutego 2002 r. (sygn. akt: I PKN 876/00, OSNP 2004/4/60) Sąd Najwyższy stwierdził, że: 

(...)W razie wykonywania na rzecz pracodawcy kilku rodzajów pracy podporządkowanej należy domniemywać, że strony łączy jeden stosunek pracy.

W uzasadnieniu podkreślił, iż:

(...) przy wykonywaniu na rzecz tego samego pracodawcy nawet kilku rodzajów podporządkowanej pracy domniemanie przemawia za istnieniem jednego stosunku pracy, choćby charakteryzującego się odpowiednio złożoną konstrukcją przedmiotu zobowiązania i struktury swojej treści(...)

Dotyczy to nie tylko pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę, ale także na innych podstawach prawnych.

 

Okres próbny

Ten specyficzny rodzaj umowy o pracę na okres próby umożliwia pracodawcy sprawdzenie umiejętności i przydatności zawodowej pracownika, a pracownikowi możliwośc pokazania pracodawcy swoich predyspozycji do danej pracy w warunkach zatrudnienia. Jej zawarcie nie jest obowiązkiem i zależy tylko od woli stron, ale zawsze musi to być pierwsza umowa między tymi podmiotami. Okres na jaki jest zawierana ta umowa nie może być co do zasady dłuższy niż 3 miesiące (z zastrzeżeniem opisanego powyżej prawa do przedłużenia tego okresu – patrz wyżej).

Umowa na czas określony

Dzisiaj to umowa na czas określony należy do najpopularniejszych rodzajów umów o pracę. Zawarcie takiej umowy leży także w interesie pracodawcy ze względu na brak obowiązku wskazywania przyczyny rozwiązania umowy w tym trybie. Patrz bliżej wyrok

Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt: I PK 213/14, artykuł 25[1] KP nie ma zastosowania, gdy ustawa w sposób wyczerpujący wskazuje okoliczności, w których strony mogą zawrzeć umowę o pracę na czas określony, opubl. MoPr 2015/11/586, Legalis. Zgodnie z przepisem art. 25[1] par. 1 Kp, okres zatrudnienia na podstawie umowy o pracę na czas określony, a także łączny okres zatrudnienia na podstawie umów o pracę na czas określony zawieranych między tymi samymi stronami stosunku pracy, nie może przekraczać 33 miesięcy, a łączna liczba tych umów nie może przekraczać trzech.

Umowa na czas nieokreślony

Jest to najkorzystniejsza dla pracownika umowa o pracę. Nie zawiera w swej treści terminu końcowego - trwa, dopóki nie nastąpi jej rozwiązanie. Mogą ją poprzedzać umowy na okres próbny albo na czas określony lub obydwa rodzaje umów terminowych. Pracodawca wypowiadający tę umowę ma obowiązek wskazania przyczyny uzasadniającej jej wypowiedzenie. Od 26 kwietnia 2023 r. obowiązek ten dotyczy także umów zawartych na czas określony.

Patrz bliżej wyrok Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 1 grudnia 2016 r., I PK 86/16, Legalis:

W wypadku wskazania przez pracodawcę jako przyczyny wypowiedzenia utraty zaufania spowodowanej zaistnieniem określonych zdarzeń, w pierwszej kolejności należy zatem ocenić, czy wskazane przez pracodawcę okoliczności mogły uzasadnić utratę zaufania do pracownika, a następnie pod warunkiem pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii, czy utrata zaufania w tych okolicznościach uzasadnia dokonanie wypowiedzenia umowy o pracę.

W przeciwieństwie do rozwiązania przez zakład pracy umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika (art. 52 § 2 KP) przepisy Kodeksu pracy nie ograniczają terminem możliwości wypowiedzenia pracownikowi umowy o pracę. Okresu tego z góry sprecyzować nie można. Będzie on zależał od całokształtu okoliczności faktycznych

Jeżeli pracownik po stwierdzeniu uchybień i zaniedbań pracuje potem przez dłuższy czas (półtora roku lub dwa lata) bez zastrzeżeń do jego pracy ze strony pracodawcy, to wypowiedzenie mu po upływie tego czasu umowy o pracę z powołaniem się na owe uchybienia lub zaniedbania jako przyczynę wypowiedzenia mogłoby zostać ocenione jako nadużycie prawa podmiotowego przez pracodawcę na podstawie art. 8 KP.

 

Obowiązki pracodawcy

Ustawodawca w art. 29 Kodeksu pracy zawarł katalog elementów, które powinna zawierać umowa o pracę. Powinna ona przede wszystkim określać strony, adres siedziby pracodawcy, a w przypadku pracodawcy będącego osobą fizyczną nieposiadającego siedziby - adres zamieszkania, a także rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, a ponadto:

1) rodzaj pracy;

2) miejsce lub miejsca wykonywania pracy;

3) wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia;

4) wymiar czasu pracy;

5) dzień rozpoczęcia pracy;

6) w przypadku umowy o pracę na okres próbny:

a) czas jej trwania lub dzień jej zakończenia oraz, gdy strony tak uzgodnią, postanowienie o przedłużeniu umowy o czas urlopu, a także o czas innej usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy, jeżeli wystąpią takie nieobecności,

b) okres, na który strony mają zamiar zawrzeć umowę o pracę na czas określony w przypadku, o którym mowa w art. 25 § 2² Kodeksu pracy, a także postanowienie o wydłużeniu umowy w przypadku, o którym mowa w art. 25 § 2³ Kodeksu pracy.;

7) w przypadku umowy o pracę na czas określony - czas jej trwania lub dzień jej zakończenia.

Poza sporządzeniem umowy o pracę, obowiązkiem pracodawcy jest w szczególności poinformowanie informuje pracownika na piśmie, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia zawarcia umowy o pracę, o:

1) obowiązującej pracownika dobowej i tygodniowej normie czasu pracy,

2) częstotliwości wypłat wynagrodzenia za pracę,

3) wymiarze przysługującego pracownikowi urlopu wypoczynkowego,

4) obowiązującej pracownika długości okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

5) układzie zbiorowym pracy, którym pracownik jest objęty,

a jeżeli pracodawca nie ma obowiązku ustalenia regulaminu pracy - dodatkowo o porze nocnej, miejscu, terminie i czasie wypłaty wynagrodzenia oraz przyjętym sposobie potwierdzania przez pracowników przybycia i obecności w pracy oraz usprawiedliwiania nieobecności w pracy (art. 29 par. 3 Kp)

Zgodnie z art. 94 Kp, pracodawca jest obowiązany w szczególności:

1) zaznajamiać pracowników podejmujących pracę z zakresem ich obowiązków, sposobem wykonywania pracy na wyznaczonych stanowiskach oraz ich podstawowymi uprawnieniami; informować pracowników o warunkach ich zatrudnienia, o których mowa w art. 29 § 3, 3² i3³ lub w art. 29¹ § 2 i 4 Kodeksu pracy;

2) organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy;

2a) organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie;

2b) przeciwdziałać dyskryminacji w zatrudnieniu, w szczególności ze względu na płeć, wiek, niepełnosprawność, rasę, religię, narodowość, przekonania polityczne, przynależność związkową, pochodzenie etniczne, wyznanie, orientację seksualną, a także ze względu na zatrudnienie na czas określony lub nieokreślony albo w pełnym lub w niepełnym wymiarze czasu pracy;

3) zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy;

4) terminowo i prawidłowo wypłacać wynagrodzenie;

5) ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych;

6) stwarzać pracownikom podejmującym zatrudnienie po ukończeniu szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe lub szkoły wyższej warunki sprzyjające przystosowaniu się do należytego wykonywania pracy;

7) zaspokajać w miarę posiadanych środków socjalne potrzeby pracowników;

8) stosować obiektywne i sprawiedliwe kryteria oceny pracowników oraz wyników ich pracy;

9) prowadzić dokumentację w sprawach związanych ze stosunkiem pracy oraz akta osobowe pracowników;

10) przechowywać dokumentację w sprawach związanych ze stosunkiem pracy oraz akta osobowe pracowników w warunkach niegrożących uszkodzeniem lub zniszczeniem;

11) wpływać na kształtowanie w zakładzie pracy zasad współżycia społecznego.

Pracodawca jest także zobowiązany do informowania pracowników w przyjęty u niego sposób o:

1) możliwości zatrudnienia w pełnym lub w niepełnym wymiarze czasu pracy;

2) możliwości awansu;

3) wolnych stanowiskach pracy

 

KOSZTY PODATKOWE

Podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia pracowników dopiero w momencie postawienia do dyspozycji pracownika. Powyższe dotyczy również składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, a także składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

Zgodnie z art. 22 ust 6ba i 6bb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), należności z tytułu umów o pracę stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli warunek terminowej wypłaty nie zostanie spełniony, wynagrodzenia można wpisać do kosztów w dacie ich wypłaty. Pracownik na podstawie wniosku może zrezygnować z niektórych kosztów uzyskania przychodów. Wtedy pracodawcy jako płatnicy, nie będą podczas obliczania zaliczki, stosować tych kosztów.

Podobnie składki ZUS w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

Od lipca 2022 r. przedsiębiorca może się rozliczyć tylko z części składek zdrowotnych, dzieje się to w następujący sposób:

- w przypadku opodatkowania ryczałtem, przedsiębiorca odlicza od przychodów połowę zapłaconych składek zdrowotnych,

- w przypadku przedsiębiorcy rozliczającego się kartą podatkową, obniża on podatek o 19% zapłaconych składek zdrowotnych,

- w przypadku rozliczania się według skali, nie ma możliwości odliczenia składki zdrowotnej.

Wypłacane wynagrodzenia i inne należności wypłacane przez zakład pracy, pracodawcy powinni rozliczać w kosztach podatkowych z zastosowaniem metody memoriałowej.

Jednakże warunkiem stosowania metody memoriałowej , czyli zaliczenia wskazanych należności w ciężar kosztów podatkowych już w miesiącu, za który są należne, jest ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Postawienie wynagrodzenia do dyspozycji pracownika występuje wówczas, gdy pracodawca dysponuje środkami na wynagrodzenie i stworzy pracownikowi możliwość odbioru tego wynagrodzenia, np. w kasie lub z konta bankowego a pracownik tych pieniędzy nie pobierze we wskazanym terminie.

Jeśli natomiast pracodawca spóźni się z przekazaniem wynagrodzenia, rozliczy je w kosztach dopiero w miesiącu wypłaty.

Reasumując: wynagrodzenia np. : za styczeń, wypłacane do 10 lutego, ujmuje się w kosztach uzyskania przychodów już w styczniu (w miesiącu, za który są należne). Składki ZUS za styczeń, o ile nie zostaną zapłacone do 15 lutego, tylko zgodnie z przepisami do 15 marca (lub z opóźnieniem, po 15 marca), ujmuje się w kosztach podatkowych w miesiącu zapłaty.

Ewidencja kosztów wynagrodzenia w PKPiR

Zgodnie z pkt 12 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów( Dz. U. z 2017 r. poz. 728) ), w kolumnie 12 tej księgi, zatytułowanej "Wynagrodzenia w gotówce i w naturze" wpisuje się kwotę wynagrodzeń brutto wypłacanych pracownikom (w gotówce i w naturze). A więc w kolumnie 12 księgi ewidencjonuje się wynagrodzenie brutto zawierające m.in. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, składkę na ubezpieczenie chorobowe i składkę na ubezpieczenie zdrowotne w części finansowanej przez pracownika. Te składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika nie podlegają już oddzielnie wpisowi w odrębnych kolumnach, natomiast składki płacone przez pracodawcę podlegają oddzielnemu księgowaniu w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika (oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) mogą być kosztem w miesiącu, za który są należne wynagrodzenia, pod warunkiem że zostaną opłacone w miesiącu:

• za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
• następnym (w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony) - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Pracodawca, który w obowiązującym go terminie wypłaci pracownikowi tylko część należnego mu wynagrodzenia, w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne, może zaliczyć do kosztów tylko tę część. Natomiast pozostałą kwotę pensji rozliczy w miesiącu zapłaty. Składki od częściowo wypłaconego wynagrodzenia należy uwzględnić w kosztach zgodnie z przedstawionymi wcześniej zasadami.

Ewidencja wynagrodzeń w księdze rachunkowej

W myśl zasady memoriału , która wynika z treści art 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości: Dz.U.2021.217 t.j. - dalej u.o.r. , koszty naliczonych wynagrodzeń i składek ZUS obciążają koszty okresu, którego dotyczą. A więc ich ewidencja księgowa powinna odbywać się - w zależności od przyjętego wariantu rachunku zysków i strat - na kontach kosztów wynagrodzeń (odpowiednio: zespół 4 i/lub 5) w miesiącu, którego koszty te dotyczą.

Zasada memoriału (art. 6 uor) stanowi bowiem , że w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Tak więc dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Natomiast przepisy podatkowe nakazują zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia i składki ZUS, według zasady kasowej, a więc z chwilą ich faktycznej wypłaty. Zgodnie z art 16 ust 1 pkt 57 i 57 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 t.j.), dalej u.p.d.o.p. - nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów wynagrodzeń , a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy oraz nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek w części finansowanej przez płatnika składek. Dotyczy to również składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Z powyższego przepisu wynika, że tylko wynagrodzenia naliczone za dany miesiąc, postawione do dyspozycji pracowników np. w ostatnim dniu miesiąca, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Tu należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2014 r. I SA/Po 711/13;

Świadczenia pracownicze mogą być potrącane według zasady memoriałowej, pod warunkiem że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), spółka powinna wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Opubl. Legalis.

 

Ewidencja księgowa wynagrodzenia w księgach rachunkowych

Jak opisano wyżej , dla celów bilansowych wynagrodzenie podlega ujęciu w kosztach zgodnie z zasadą memoriału., zatem wynagrodzenie to ujmuje się w kosztach miesiąca, za który wynagrodzenie to jest należne, niezależnie od tego, kiedy nastąpiła jego wypłata.

Wynagrodzenie wypłacone pracownikowi może zostać zaewidencjonowane w księgach rachunkowych w następujący sposób:

1. Wartość wynagrodzenia

- Wn odpowiednie konto zespołu 4, np. konto 40-4 "Wynagrodzenia",
- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" (w analityce: Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń – konto imienne) i równolegle:- Wn odpowiednie konto zespołu 5, - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

2. Pobranie zaliczki na podatek dochodowy

- Wn konto 23-0,
- Ma konto 22-4 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych".

3. Wypłata wynagrodzenia (w kwocie pomniejszonej o pobrany zryczałtowany podatek lub zaliczkę na podatek dochodowy)

- Wn konto 23-0,
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący”

 

Wynagrodzenie wypłacone po terminie

Może się jednak zdarzyć , że pomimo , iż wynagrodzenia zostały postawione do dyspozycji pracowników z powodu braku środków na koncie wynagrodzenia te mogą faktycznie nie zostać wypłacone za dany okres.

Wówczas dla celów bilansowych zarówno wynagrodzenia brutto pracowników od tych wynagrodzeń płatne przez pracodawcę są kosztami w tym miesiącu, którego dotyczą, bez względu na termin ich wypłaty. Czyli w sytuacji, gdy wynagrodzenia za dany miesiąc np styczeń 2017 r nie zostaną wypłacone w terminie, organizacja dokona ujęcia tej operacji na koncie kosztów działalności operacyjnej. wraz z należnymi składkami ZUS w księgach rachunkowych tego miesiąca tj. stycznia 2017 r.

Jednakże fakt opóźnienia w wypłacie wynagrodzeń będzie miał niestety znaczenie w rozliczeniu podatkowym. W przypadku bowiem niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzeń przyjętego przez organizację mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników. Księgując wynagrodzenia za styczeń 2017 r w miesiącu styczniu organizacja wykaże ich wartość w ewidencji analitycznej do konta kosztów jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w miesiącu, w którym zostaną zapłacone, przeksięguje je na konto KUP (koszty uzyskania przychodów).

Powyższa sytuacja może zostać ewidencjonowana w następujący sposób :

1. Lista płac- zapisy dn. 31 stycznia 2017r na koncie NKUP:

a) wynagrodzenia za styczeń 2017 r., które zostaną wypłacone z opóźnieniem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - NKUP),

- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

b) składki ZUS obciążające pracowników

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS),

c) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym).

2. PK - składki ZUS od wynagrodzeń za sierpień niewypłaconych w obowiązującym terminie, obciążające pracodawcę:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - NKUP),

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS).

3. WB - wypłata wynagrodzeń za styczeń np. pod koniec lutego

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

4. PK - przeksięgowanie kosztów wynagrodzeń na konto KUP, pod datą wypłaty zaległych wynagrodzeń ;

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - KUP),

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - NKUP)

oraz zapis techniczny dokonywany dla zachowania czystości obrotów (kwota wynagrodzeń ze znakiem minus)

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - NKUP),

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia - NKUP).

5. WB - zapłata składek do ZUS:

- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS),

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

6. PK - przeksięgowanie kosztów składek ZUS na konto KUP:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - KUP),

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia – NKUP)

W celu wyeliminowania zawyżonych obrotów na kontach wynikowych (np. obrotów po stronie Ma konta 40) stosowany jest zapis techniczny.

Natomiast w celu zachowania czystości obrotów na kontach wynikowych wprowadza się po obu stronach konta tę samą kwotę ze znakiem minus.

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - NKUP),

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - NKUP).

Stosując takie zapisy księgowe , w księgach rachunkowych wykazuje się zarówno koszty odpowiadające danemu okresowi sprawozdawczemu jak i koszty pod względem podatkowym zaliczane do kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodu.

Jednakże w przypadku, gdy jednostka wywiązuje się z obowiązków terminowej wypłaty wynagrodzenia nie ma konieczności prowadzenia podwójnej ewidencji księgowej. Wówczas konto 404 i 405 odzwierciedlają jednocześnie salda kont bilansowych i zarazem podatkowych.

 

Praca wolontariusza

Nie każdy pracodawca może przyjąć wolontariusza. Krąg uprawnionych do korzystania z pracy takiej osoby jest ściśle wyznaczony przez ustawę z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U.2020.1057 t.j., dalej u.p.p.w.). Wolontariusz to osoba fizyczna, która dobrowolnie jako ochotnik i bez wynagrodzenia wykonuje świadczenia na zasadach określonych w ustawie pomagając organizacji w realizacji jej zadań.

Jak wynika z art.. 42 tej ustawy wolontariusze mogą wykonywać świadczenia na rzecz:

1) organizacji pozarządowych oraz osób prawnych i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz gwarancjach wolności sumienia i wyznania, stowarzyszeń jednostek samorządu terytorialnego, w zakresie ich działalności statutowej, w szczególności w zakresie działalności pożytku publicznego,

2) organów administracji publicznej, z wyłączeniem prowadzonej przez nie działalności gospodarczej,

3)jednostek organizacyjnych podległych organom administracji publicznej lub nadzorowanych przez te organy, z wyłączeniem prowadzonej przez te jednostki działalności gospodarczej.

4) podmiotów leczniczych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej w zakresie wykonywanej przez nie działalności leczniczej.

Ponadto przepisy ustawy stosuje się do świadczenia przez wolontariusza pracy na rzecz organizacji międzynarodowych, jeżeli postanowienia umów międzynarodowych nie stanowią inaczej.

Ponieważ praca wolontariuszy nie jest opłacana to jej świadczenie nie podlega ujęciu w księgach rachunkowych i podatkowych . Zatem aby zaksięgować pracę wolontariuszy w księgach rachunkowych należałoby ująć ją w rachunku zysków i strat jako przychód lub koszt a w bilansie jako aktywa lub pasywa. Świadczeń wolontariuszy nie wycenia się, nie są one przychodem i w żadnym razie nie mogą być uznawane za koszty .Stanowi o tym art. 50 u.p.p.w. : "Wartość świadczenia wolontariusza nie stanowi darowizny na rzecz korzystającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego oraz przepisów podatkowych.”

Stosownie do treści art 44 ust 1 u.p.p.w., świadczenia wolontariuszy powinny być wykonywane w zakresie, w sposób i w czasie określonych w porozumieniu zawartym z jednostką . Taka umowa powinna być na żądanie wolontariusza potwierdzona na piśmie, ale tylko wówczas gdy świadczenie wolontariusza wykonywane jest przez okres dłuższy niż 30 dni. Na prośbę wolontariusza jednostka może też przedłożyć pisemną opinię o wykonaniu świadczeń przez wolontariusza.

Umowa, która łączący organizację z wolontariuszem jest stosunkiem cywilnoprawnym, i - jak się podkreśla w orzecznictwie - wykonywane przez wolontariusza świadczenia na rzecz korzystającego jest świadczeniem "odpowiadającym świadczeniu pracy".

W uzasadnieniu wyroku SN wskazał, że bezwzględnie nieważna jest zawarta dla pozoru umowa o wykonywanie pracy w ramach wolontariatu, jeśli zamiarem zatrudnionego nie jest rzeczywiste świadczenie nieodpłatnych usług na rzecz organizacji pożytku publicznego. Ukryta pod nią umowa przewidująca odpłatność za wykonywaną pracę w formie "zapomogi" i zakładająca wykonywanie pracy w warunkach podporządkowania pracowniczego jest umową o pracę.

 

Koszty podatkowe w związku z korzystaniem z pracy wolontariuszy.

W związku ze świadczeniem usług na rzecz jednostki wolontariuszom przysługują określone prawa. Otóż podmiot korzystający z pomocy wolontariusza ma obowiązek m.. in.:

• informować wolontariusza o ryzyku dla zdrowia i bezpieczeństwa związanym z wykonywanymi świadczeniami oraz o zasadach ochrony przed zagrożeniami;
• zapewnić wolontariuszowi bezpieczne i higieniczne warunki pracy, w tym środki ochrony indywidualnej na zasadach określonych w odrębnych przepisach;
• zwracać wolontariuszowi koszty podróży służbowych i diet na zasadach dotyczących pracowników;

Poza tym korzystający może pokryć także inne ponoszone przez wolontariuszy koszty związane z wykonywanymi na jego rzecz świadczeniami, pod warunkiem że są one określone w odrębnych przepisach dotyczących pracowników. Najczęściej do kosztów takich zaliczane są:

• niezbędne koszty związane z wykonaniem świadczeń na rzecz organizacji; ustawa nie precyzuje, jakie;
• koszty ubezpieczeń (NNW i leczenia za granicą).

Dopiero wówczas wydatki te będą uzasadnione i będą księgowane zgodnie z obowiązującymi przepisami na zasadach ogólnych .

Można więc finansować koszty związane z pomocą wolontariusza, jeśli dzięki nim realizowane są działania jednostki np. .zadania statutowe organizacji. Zasadą jest, że koszty są rozliczane są zwykle na podstawie faktury lub innego dokumentu .

Wszelkie koszty związane z pokrywaniem kosztów pracy wolontariusza są dla niego przychodem ale zwolnionym z podatku dochodowego - potwierdził to np. w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 października 2013 r nr ILPB2/415-678/13-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ( interpretacja dotyczyła wypłaty kieszonkowego i kwoty przeznaczonej na wyżywienie określanej w porozumieniu) . Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2010 r., ITPB2/415-670/10/MM. Należy podkreślić, iż zastrzegł jednocześnie, że dokonał wykładni wyłącznie przepisów prawa podatkowego, natomiast obowiązek prowadzenia i przechowywania w takich przypadkach stosownej dokumentacji może wynikać z przepisów innych aniżeli przepisy prawa podatkowego.

Natomiast zwroty czy ryczałty wypłacone wolontariuszowi , np. na prowadzenie swojego biura czy rozmowy telefoniczne, co do zasady są jego dochodem i są objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ewentualnie składkami ZUS. Traktowane są one na takich samych zasadach jak w przypadku zatrudnienia pracowników.

Natomiast jednostka może dodatkowo kierować i opłacać bez opodatkowania podatkiem od wynagrodzeń, koszty szkoleń wolontariuszy, jeśli mieszczą się one w zakresie wykonywanych przez niego świadczeń określonych w porozumieniu. Nie będzie to bowiem świadczenia na rzecz wolontariuszy, bo on z nich nie czerpie osobistych korzyści, tylko jest to zwrot kosztów jakie ponosi wolontariusz kształcąc się w kierunku wykonywanej pracy na rzecz organizacji.

Koszty te stanowią,jak najbardziej , zgodnie z art. 15 ust 1 updop koszty uzyskania przychodów organizacji .

W księgach rachunkowych powinny być ujęte jako „Świadczenia na podniesienie kwalifikacji zawodowej z inicjatywy pracodawcy” a kwotę świadczenia ujmuje się , zgodnie z art. 6 uor na, w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki i na koncie kosztów rodzajowych 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" lub na odpowiednim koncie zespołu 5, w przypadku ewidencji kosztów tylko w zespole 5, zapisem:

• Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" lub odpowiednie konto zespołu5,
• Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub konto 10 "Kasa„.

Autor:

Krystyna Dąbrowska , doradca podatkowy, numer 02200,

Uzgodnienia prawne Kancelaria Juris