Świadczenie usług dla kontrahentów z UE

Świadczenie usług transgranicznych od lat wywołuje problemy rozliczeniowe na gruncie podatku VAT. Poniższy tekst prezentuje ogólne zasady związane z ich rozliczaniem oraz najczęściej pojawiające podatkiem VAT.

Zasady ogólne.

Zdefiniowanie miejsca świadczenia usługi znajduje ustawowe umocowanie w zapisach ustawy o VAT i ma fundamentalne znaczenie dla określenia opodatkowania usług. VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym i opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za świadczone w danym kraju.

Podstawowa zasada określenia miejsca świadczenia usług sformułowana została w art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z nią, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (od tej zasady istnieją wyjątki, o czym poniżej).

Natomiast za podatników – jak wynika z art. 28a pkt 1 ustawy o VAT – uważa się:

• podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub działalność odpowiadającą tej działalności (dotyczy to podatników zagranicznych), bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (z wyłączeniem organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane),
• osoby prawne niebędące podatnikami, o których mowa wyżej, które są zidentyfikowane do celów podatku VAT w Polsce lub w innym państwie członkowskim.

 

Miejsce świadczenia usług elektronicznych.

W sytuacji gdy :

a) usługi elektroniczne świadczone są na rzecz podatników - miejsce świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatników określane jest zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w art. 28b ustawy, czyli miejsce siedziby usługobiorcy.

b) usługi elektroniczne świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami:

• mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty,
• posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium Wspólnoty przez podatnika, który posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania (miejsce zwykłego pobytu) lub stałe (zwykłe) miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Wspólnoty - miejscem świadczenia usług elektronicznych w tych przypadkach jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.
• mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium Wspólnoty przez podatnika, który posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Wspólnoty,
• - miejscem świadczenia usług elektronicznych w ww. przypadku jest co do zasady miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

 

Miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych lub usług nadawczych radiowych i telewizyjnych.

W sytuacji gdy:

a) usługi świadczone są na rzecz podatników, miejsce świadczenia usług określane jest zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w art. 28b ustawy, tj. siedziby usługobiorcy.

b) usługi świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami:

• mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.
• posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika, który posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania (miejsce zwykłego pobytu) lub stałe (zwykłe) miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Wspólnoty (których faktyczne użytkowanie i wykorzystanie ma miejsce na terytorium państwa członkowskiego, na którym podmiot będący usługobiorcą ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu) – miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, na którym podmiot będący usługobiorcą ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.
• mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium Wspólnoty przez podatnika, który posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Wspólnoty – miejscem świadczenia usług jest co do zasady miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

 

Miejsce świadczenia usług turystyki.

Miejsce świadczenia usług turystyki określone jest przepisami art. 28n ustawy o VAT. Zgodnie z nimi, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT (czyli tych opodatkowanych marżą), miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie co do zasady usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przypadku jednak, gdy usługi turystyki, o których mowa wyżej, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności, np. oddział usługodawcy.

Wskazany przepis ma zastosowanie do usług turystyki niezależnie od tego, kto, tj. czy podatnik, czy też podmiot nie będący podatnikiem korzysta z tzw. usług turystyki.

Zatem obojętnie czy jest to podatnik (przedsiębiorca), czy konsument (podmiot niebędący przedsiębiorcą) - usługa turystyki ma miejsce świadczenia w państwie, w którym znajduje się siedziba (miejsce zamieszkania) usługodawcy, ewentualnie w państwie, w którym znajduje się oddział usługodawcy (jeśli usługi te świadczy on poprzez swój oddział).

Nie ma też znaczenia to, gdzie usługa turystyki faktycznie jest wykonywana (to, gdzie wypoczynek ma miejsce). Miejscem świadczenia usługi turystyki pozostaje państwo siedziby (miejsca zamieszkania), względnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy.

Zauważyć należy, że podmioty świadczące usługi turystyki - w jej ramach - świadczą także tzw. usługi własne. Nie są one elementem kalkulowania marży jako podstawy opodatkowania, lecz podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Uznać trzeba, że dotyczy to również ustalenia miejsca świadczenia takich usług. Usługi te nie są bowiem częścią usług turystyki opodatkowanych marżą, gdyż są fakturowane odrębnie, a w konsekwencji i odrębnie opodatkowane.

Zgodnie z przepisami art. 119 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

 

Miejsce świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych dziedzinach.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Kolejno, w myśl ust. 2 art. 28g ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

 

Miejsce świadczenia w przypadku usług restauracyjnych i cateringowych.

W przypadku usług restauracyjnych i cateringowych miejscem ich opodatkowania jest miejsce, gdzie te usługi są faktycznie wykonywane (art. 28i ust. 1 ustawy o VAT).

Wyjątkiem jest świadczenie usług restauracyjnych i cateringowych na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku miejscem świadczenia tych usług jest miejsce rozpoczęcia przewozu osób.

 

Miejsce świadczenia w przypadku usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

W przypadku usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym te środki transportu są rzeczywiście oddawane do dyspozycji usługobiorcy (art. 28j ust. 1 ustawy o VAT).

Miejscem świadczenia usług polegających na wynajmie, innym niż wynajem krótkoterminowy, środków transportu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Miejscem świadczenia usługi wynajmu statku rekreacyjnego, innego niż wynajem krótkoterminowy, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym statek rekreacyjny jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy, pod warunkiem, że usługodawca faktycznie świadczy tę usługę ze swojej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdujących się w tym miejscu.

Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni.

 

Usługi związane z nieruchomościami.

Określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami zostało uregulowane w sposób szczególny. Zasady określania miejsca wynikają z przepisu art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym:

• usług świadczonych przez rzeczoznawców,
• usług świadczonych przez pośredników w obrocie nieruchomościami,
• usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
• usług użytkowania i używania nieruchomości oraz
• usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego

- jest miejsce położenia nieruchomości.

Obowiązek opodatkowania usługi budowlanej w kraju położenia nieruchomości może powodować w niektórych przypadkach konieczność zarejestrowania polskiego przedsiębiorcy jako podatnika w państwie, w którym wykonuje on roboty budowlane, jeżeli taki obowiązek wynika z przepisów obowiązujących w danym kraju.

 

Usługi dla podatników spoza UE.

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

2) reklamy,

3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,

4) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

5) bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

6) dostarczania (oddelegowania) personelu,

7) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,

8) telekomunikacyjnych,

9) nadawczych radiowych i telewizyjnych,

10) elektronicznych,

11) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

12) przesyłowych:

• gazu w systemie gazowym,
• energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
• energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

13) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,

14) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1–13 – jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28l ust. 1 ustawy o VAT).

 

Faktury w przypadku świadczenia usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 106a ustawy o VAT przepisy dotyczące faktur stosuje się m.in. do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

• państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności podatnika,
• państwa trzeciego.

Podstawowa grupa obowiązkowych danych, jakie powinny znaleźć się na fakturze została wykazana w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. Do obligatoryjnych informacji zaliczyć należy zatem:

• datę wystawienia,
• kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
• imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług, oraz ich adresy,
• numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
• numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi,
• datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,
• nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
• miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
• cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (netto),
• kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
• wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (netto),
• stawkę podatku,
• sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
• kwotę należności ogółem.

Jednak zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT faktura dokumentująca usługi wykonane, których miejsce opodatkowania jest poza terytorium RP, ale państwa członkowskiego UE, może nie zawierać:

• kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
• stawki podatku,
• sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
• kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,

Ponadto w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi wystawca powinien zawrzeć dodatkowy opis "odwrotne obciążenie".

W przypadku świadczenia omawianych usług na rzecz osób lub podmiotów zamieszkałych w innych krajach UE, niebędących podatnikami, zastosowanie ma ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia, a więc o miejscu opodatkowania decyduje siedziba usługodawcy. W takim przypadku wystawia się fakturę z właściwą w Polsce stawką podatku VAT.

 

Odliczenie VAT.

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku, jeżeli importowane lub nabyte towary lub usługi dotyczą dostawy lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, a dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 20 listopada 2008 r., IPPP1-443-1636/08-2/BS, gdzie czytamy:

(...) Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na zachwianie zasady neutralności podatku i dlatego mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepis art. 88 o VAT określa przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ani prawo do zwrotu różnicy podatku.

Artykuł 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nabyte (importowane) towary lub usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium Polski, a kwoty te mogłyby być odliczone gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (...).

Wykazywanie transakcji w deklaracji

Czynności, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, wykazuje się w deklaracji podatkowej VAT-7 i VAT-7K. Kwoty związane z tą czynnością wykazuje się w poz. 21 deklaracji. W polu tym wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT.

Poniżej prezentujemy najczęściej występujące problemy związane z rozliczaniem transgranicznych usług.

 

Naprawa gwarancyjna obejmująca koszty części zamiennych

W celu określenia, czy transakcja powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów czy jako świadczenie usług należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Przykładowo celem przedsiębiorcy, będącego podatnikiem jest świadczenie usług gwarancyjnych dla zagranicznych producentów, do naprawy których zużywa materiały zakupione wcześniej u producentów. Celem głównym (świadczeniem zasadniczym) będzie tu zatem świadczenie usługi gwarancyjnej, zaś pozostałe czynności tylko elementem pomocniczym.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż świadczenie usług gwarancyjnych stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT świadczenie usług.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o miejscu opodatkowania usług, które świadczyć będzie podatnik, ma właściwe ustalenie podmiotu, dla którego będą one świadczone.

Biorąc pod uwagę definicję świadczenia usług należy stwierdzić, że każde świadczenie nie będące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty na podstawie umowy stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, przy czym związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wynagrodzenie musi być zatem należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Ponadto zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Natomiast w myśl art. 580 Kodeksu cywilnego, kto wykonuje uprawnienia wynikające z gwarancji, powinien dostarczyć rzecz na koszt gwaranta do miejsca wskazanego w gwarancji lub do miejsca, w którym rzecz została wydana przy udzieleniu gwarancji, chyba że z okoliczności wynika, iż wada powinna być usunięta w miejscu, w którym rzecz znajdowała się w chwili ujawnienia wady.

Gwarant jest obowiązany wykonać obowiązki wynikające z gwarancji w odpowiednim terminie i dostarczyć uprawnionemu z gwarancji rzecz na swój koszt do miejsca wskazanego w paragrafie poprzedzającym.

A zatem z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż dokonując sprzedaży i wydając dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, gwarant staje się zobowiązanym wobec nabywcy określonego towaru.

Jednakże w rzeczywistości prowadzenia działalności gospodarczej, w miejsce bezpośredniej realizacji swych zobowiązań wynikających z udzielonych gwarancji, gwarant może zdecydować się na zlecenie wykonania tych obowiązków podmiotowi trzeciemu, co może wynikać np. z przewagi kosztowej lub logistycznej takiego rozwiązania.

W tym momencie powstaje nowy stosunek cywilnoprawny pomiędzy gwarantem, a tym podmiotem, który to stosunek jednak nie posiada już związku z „gwarancją”, o której mowa w art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego. Umowa pomiędzy gwarantem, a podmiotem trzecim ma charakter autonomiczny.

Reasumując, skoro przedmiotowe usługi, które świadczyć będzie przedsiębiorca (podatnik), będą świadczone na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadających siedzibę oraz miejsce stałego miejsca prowadzenia działalności odpowiednio w krajach UE, do ustalenia miejsca świadczenia usługi zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i miejscem świadczenia tych usług będzie odpowiednio terytorium jednego z krajów UE, tj. miejsc siedziby usługobiorców, czyli gwarantów.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w piśmie z 18 maja 2010 r., nr IBPP3/443-128/10/KO, w którym czytamy:

(...)Wnioskodawca nie jest zobowiązany wobec klientów realizujących swe uprawnienia wynikające z gwarancji. Wnioskodawca jest natomiast zobowiązany wobec gwarantów, gdyż to na ich zlecenie będzie dokonywać napraw urządzeń lub dostarczenia rzeczy wolnych od wad klientom gwarantów. Ponadto to od gwarantów Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za przedmiotowe usługi.

A zatem, skoro przedmiotowe usługi, które świadczyć będzie Wnioskodawca, będą świadczone na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadających siedzibę oraz miejsce stałego miejsca prowadzenia działalności odpowiednio w Niemczech, Austrii i Francji, zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i miejscem świadczenia tych usług będzie odpowiednio terytorium Niemiec, Austrii i Francji.

Ze względu na powyższe, o sposobie rozliczenia podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi, tj. w przedmiotowej sprawie będą to przepisy obowiązujące odpowiednio na terytorium Niemiec, Austrii i Francji (...).

Świadczenie usług a limit zwolnienia w VAT.

Do wyliczenia należy przyjmować wyłącznie wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. W kwocie limitu nie należy uwzględniać wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Nie należy więc uwzględniać należności z tytułu:

• sprzedaży na rzecz krajowego nabywcy niepodlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce oraz
• świadczenia usług na terytorium kraju lub poza granicami kraju na rzecz podatników zagranicznych (unijnych i z krajów trzecich) nieposiadających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju, dla których miejscem świadczenia (tj. opodatkowania) jest miejsce siedziby, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce prowadzenia działalności nabywcy.

Usługi te nie podlegają opodatkowaniu u krajowego usługodawcy, tylko w kraju nabywcy usługi. Zobowiązanym do rozliczenia od nich VAT jest zagraniczny usługobiorca z tytułu importu usług. Dlatego też nie należy ich wliczać do kwoty wskazanego limitu.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w piśmie z 14 lipca 2008 r., nr IBPP3/443-253/08/IK (KAN-3751/04/08/KAN-6600/07/08), w którym czytamy:

(...) przez sprzedaż ustawodawca rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, iż do obrotu z tytułu usług świadczonych poza terytorium kraju nie wlicza się do kwoty limitu przychodów uprawniających do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (...).

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w piśmie nr ILPP2/443-1042/09-4/MN, z 19 października 2009 r, w którym czytamy:

(...) miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług na ruchomym majątku rzeczowym jest terytorium kraju, gdzie są one faktycznie wykonywane, tj. terytorium Niemiec.

W związku z powyższym, zgodnie z zakresem przedmiotowym wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy, przedmiotowe usługi w zakresie instalowania konstrukcji metalowych, wykonywane na ruchomym majątku rzeczowym oraz na nieruchomościach, świadczone przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

O sposobie rozliczania podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają w takim przypadku przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi (...).

Najem rusztowań wraz z ich montażem i demontażem.

Usługi związane z nieruchomościami są uregulowane w sposób szczególny; miejscem ich świadczenia jest co do zasady miejsce położenia nieruchomości.

W przypadku omawianego zagadnienia warto przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w piśmie nr ILPP2/443-719/10-6/JKa, z 13 sierpnia 2010 r., wskazał, że:

(...)miejscem świadczenia (opodatkowania) usług najmu rusztowań wraz z ich montażem i demontażem jako usług związanych z nieruchomościami znajdującymi się na terenie Niemiec jest miejsce położenia nieruchomości, czyli Niemcy. W związku z powyższym, niemiecka firma podwykonawcza za wykonane przez siebie usługi poprawnie wystawiła faktury na Spółkę.

Reasumując, usługi polegające na najmie rusztowań wraz z ich montażem/demontażem, będące przedmiotem pytania Zainteresowanego, należy zakwalifikować jako związane z nieruchomością, gdzie miejscem ich opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, stosownie do powołanego art. 28e ustawy (...).

Obowiązek opodatkowania usługi budowlanej w kraju położenia nieruchomości może powodować w niektórych przypadkach konieczność zarejestrowania polskiego przedsiębiorcy jako podatnika w państwie, w którym świadczy on roboty budowlane, jeżeli taki obowiązek wynika z przepisów obowiązujących w danym kraju.

Autor; Rafał Styczyński, doradca podatkowy – wpisany na listę Ministerstwa Finansów i Krajowej Rady Doradców Podatkowych, Nr wpisu: 10654