Koszty na przełomie roku

Kosztami Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w danym roku podatkowym, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w ustawach podatkowych. Podatnicy często mają wątpliwości, jak postąpić w przypadku, gdy zamówiony towar jest dostarczony do firmy pod koniec roku np. 20 listopada czy 30 grudnia lub 5 stycznia, a faktura wystawiona jest z datą np. 10 stycznia, a zapłata następuje np.w lutym następnego roku.

Przepisy art. 22 ust. 4, 5, 5a oraz 5b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.p.p), regulują moment zaliczenia takich kosztów do kosztów podatkowych danego roku podatkowego czyli tzw. potrącenia.

Stosownie do tych przepisów, koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, nie później jednak niż dzień:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego.

Jeżeli koszty zostały poniesione później niż do ww. dni, to potrąca się je już w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone było sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie.

Na sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego jednostki mają trzy miesiące od dnia bilansowego. Natomiast osoby fizyczne zeznania składają do końca kwietnia następującego po roku podatkowym.

Tak, więc koszty bezpośrednie zaliczamy do okresu, w którym posłużyły one do wytworzenia produktu, z którego uzyskałem przychód lub musiałem ując go w aktywach. Czyli w podanym wyżej przykładzie liczy się, czy wykorzystano towar po przyjęciu np. wprowadziłem do obrotu w sklepie i sprzedałem, część zamienną wykorzystałem w produkcji i jej wartość weszła do ceny produktu, który przed końcem roku sprzedałem lub co najmniej ująłem w magazynie, jako towary do sprzedaży. Jednym słowem faktura styczniowa będzie wówczas zaliczona do kosztów grudnia.Natomiast koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. koszty pośrednie, należy rozliczać w myśl art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Jak wynika z tych przepisów koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu rozumie się dzień, na który nastąpi ujęcie czyli zaksięgowanie kosztu w księgach na podstawie otrzymanej faktury albo na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. To ostatnie jest istotne i o tym dalej.

 

Koszty w księgach rachunkowych

Księgi rachunkowe muszą być prowadzone rzetelnie, zgodnie z zasadą memoriału oraz zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.

Zasada memoriału wyrażona w art. 6 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.), dalej: u.o.r, stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i związane z nimi koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Decyduje tu chwila z jaką jednostka uzyskuje mienie lub zostaje obciążona zobowiązaniem. Oznacza to, obowiązek ujęcia w księgach rachunkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych jakie dotyczą danego roku, niezależnie od tego czy zostały one zafakturowane i zapłacone.

Natomiast w myśl zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów – określonej w art. 6 ust. 2 u.o.r. - do aktywów czyli mienia lub pasywów czyli długów lub ciężarów danego okresu sprawozdawczego zalicza się oczywiście koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz koszty, które przypadną na ten okres sprawozdawczy koszty, które jednak nie zostały jeszcze poniesione. Dlatego też na jednostce spoczywa obowiązek tworzenia rezerw, biernych i czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Również, w myśl zasady zawartej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544), dalej: r.p.k.p.r, podatnik ma obowiązek prowadzić księgę w sposób niewadliwy, rzetelnie, odzwierciedlając w niej stan rzeczywisty. Księga jest rzetelna, jeśli zawiera wszystkie zdarzenia gospodarcze, które mają wpływ na wysokość przychodów i kosztów firmy, a tym samym na wysokość ustalonego dochodu w danym roku.

Zakup materiałów i towarów handlowych

Zgodnie z § 16 r.p.k.p.r zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi – poza przypadkami, gdy dokumentację prowadzi biuro rachunkowe – być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem ich do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Jeżeli wraz z towarem nie dostarczono podatnikowi faktury, ma on obowiązek zaksięgowania dostawy na podstawie sporządzonego opisu towaru.

O konieczności dokonania w księdze stosownego zapisu (w dacie nabycia towaru) decyduje fakt dostawy towaru do magazynu, niezależnie od tego, czy otrzymano fakturę i czy dokonano zapłaty za ten towar. Jeśli kwoty zawarte na fakturze okażą się inne niż kwoty na opisie towaru, różnice te muszą być wpisane do księgi w dniu otrzymania faktury.

Taki też pogląd przedstawił w swoich wyjaśnieniach. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z15 maja 2012 r., nr IBPBI/1/415-190/12/BK.

Jeżeli natomiast księgę prowadzi biuro rachunkowe, to w takiej sytuacji opis dołącza się do otrzymanej faktury, a zapisów w księdze dokonuje się na podstawie otrzymanej faktury (z datą jej wystawienia).

Zaksięgowanie zakupu na podstawie opisu nie oznacza jednak, że podatnik poniósł w tym dniu wydatek. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidulanej z 30 grudnia 2012 r. (ITPB1/415-1005/11/DP)....

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów przyjmuje się dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu w księgach. Dlatego też wydatki poniesione na zakup towarów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym została prawidłowo wystawiona faktura (powinna być), a nie w miesiącu, w którym dostarczono towar i dokonano zapisu w księdze.

To data prawidłowego wystawienia faktury jest datą poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Co do zasady oczywiście, ujmuje się je z chwilą doręczenia odnosząc do właściwych okresów.

Podobnie w przypadku, gdy podatnik najpierw otrzymał fakturę, a dopiero po pewnym czasie otrzymał towar albo materiał, za datę zdarzenia gospodarczego ujmowanego w kolumnie 2 należy przyjąć datę wystawienia faktury bądź dzień jej doręczenia, o ile została prawidłowo datowana według dnia wykonania obowiązku ( np. wydania towaru do przewozu lub zgodnie z umową jest zaliczkowa na koszty materiałowe)

Oznacza to, że koszt udokumentowany fakturą stanowi koszt uzyskania przychodów miesiąca, w którym wystawiona została faktura. Podatnik ujmuje koszt udokumentowany fakturą w miesiącu, w którym faktura została wystawiona, nawet jeżeli towar został otrzymany np. w następnym miesiącu po wystawieniu faktury albo „miesiąc, w którym wystawiono fakturę, jest już „zamknięty”. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2009 r., nr ILPB1/415-104/09-2/AA, stwierdzając: 

w sytuacji kiedy faktura dokumentująca nabycie towaru została wystawiona przed dostawą towaru (np. w miesiącu poprzedzającym dostawę), to w kolumnie 2 podatkowej księgi przychodów i rozchodów "Data zdarzenia gospodarczego" należy wpisać datę prawidłowego wystawienia faktury. Data wystawienia faktury jest datą poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2012 r., nr IBPBI/1/415-190/12/BK wyjaśnił, że: 

(…) w przypadku, gdy faktura dokumentująca dokonanie zakupu, dostarczona wraz z towarem została wystawiona w poprzednim okresie rozliczeniowym i nie jest możliwe zachowanie chronologii zdarzeń (…), wówczas zapisu dotyczącego poniesienia wydatków związanych z nabyciem towaru należy dokonać w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o otrzymaną fakturę - w dniu jej otrzymania. Przy czym w kolumnie 2 księgi wpisać należy datę zdarzenia gospodarczego, tj. datę wystawienia faktury, gdyż to ona, co do zasady, dokumentuje zdarzenia gospodarcze, których dotyczy. Natomiast w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów "Uwagi" należy umieścić informację zawierającą wyjaśnienie dokonania zapisów z opóźnieniem. W takiej sytuacji zachodzi konieczność dokonania stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów za okres, którego ww. faktura dotyczy. (…)

Pozostałe wydatki

Zgodnie z § 17 r.p.k.p.r., zapisów dotyczących pozostałych kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów dokonuje się raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym (nie dotyczy to przypadków, gdy księgę prowadzi biuro rachunkowe), z uwzględnieniem art. 22 u.p.d.o.f..

Zasadą jest, że aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione dwa warunki:

• celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,
• wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 u.p.d.o.f.

Dla celów podatkowych nie bez znaczenia jest również moment uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.koszty uzyskania przychodów są potrącane:

• w roku podatkowym, w którym zostały poniesione – metoda kasowa (inaczej tzw.: uproszczona),
• w roku, którego dotyczą – metoda memoriałowa.

Z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnik sam decyduje o wyborze metody zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Raz przyjęta metoda nie może być w żadnym roku podatkowym zmieniona (zasada kontynuacji). Niedopuszczalne jest również łączenie różnych zasad księgowania.

W przypadku podatnika, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów według metody kasowej (uproszczonej), koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, w oparciu o art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.

Natomiast podatnik, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów według metody memoriałowej, rozlicza koszty uzyskania przychodów w podziale na koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego oraz koszty pośrednie, według reguł określonych w art. 22 ust. 5-5c u.p.d.o.f.

 

Czyli jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego zostały poniesione po zakończeniu tego roku, do dnia złożenia zeznania podatkowego (nie później jednak niż do upływu terminu złożenia tego zeznania) - to powinny być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jeżeli koszty poniesione zostały po dniu złożenia zeznania podatkowego to powinny być potrącone w następnym roku podatkowym.

Do kosztów bezpośrednich zalicza się te koszty, które można wprost przyporządkować do konkretnych przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności, a więc np. ze sprzedaży towarów lub usług.

Faktury nie zapłacone w terminie – korekta kosztu

Zarówno przepisy u.p.d.o.p (art. 15 b), jak i u.p.d.of (art. 24d) nakazują korektę kosztów uzyskania przychodów w przypadku niezapłacenia zobowiązań w odpowiednim terminie.

U podatników podatku dochodowego od osób prawnych (prowadzących księgi rachunkowe) skutki podatkowe związane z brakiem terminowej zapłaty za faktury będą różne w zależności od tego, czy w momencie upływu terminu 30 dni od terminu płatności, koszt z tej faktury został już ujęty w kosztach czy też nie - w tym przypadku nie ma bowiem czego jeszcze korygować, gdyż zaliczenie zapłaconego wydatku do kosztów nastąpi z chwilą powstania odpowiadającego mu przychodu.

Można też zapisów dokonywać w wygodniejszy sposób czyli pozabilansowo tj. w odrębnej ewidencji czy zestawieniu, o ile tak ustalono w regulaminie finansowym często zwanym polityką czy zasadami rachunkowości przedsiębiorcy. Wtedy, w celu wyliczenia dochodu podatkowego, należałoby ustalić koszty uzyskania przychodów i przychody podatkowe na podstawie zapisów wynikających z ewidencji bilansowej (syntetycznej i analitycznej). Następnie na podstawie danych z ewidencji pozabilansowej skorygować osiągnięte przychody i poniesione koszty o dane z niej wynikające ujmując to w informacji dodatkowej do sprawozdania.

Korekta spisu z natury

O wartość niezapłaconych terminowo towarów powinien zostać skorygowany również remanent sporządzony na koniec okresu roku.

Spis z natury odzwierciedla bowiem stan faktyczny - obejmuje on, więc oczywiście towary będące na stanie magazynowym podatnika, ale również te stanowiące jego własność, a znajdujące się poza magazynem. Tak stanowi § 25 ust. 3 r.p.k.p.r..

Korekta dotycząca wydatków amortyzacyjnych

Przepisy art. 24 d ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Stanowią, że przedstawione powyżej zasady korygowania kosztów uzyskania przychodów w razie nieuregulowania przez podatnika zobowiązania w terminie 30-dniowym albo terminie 90-dniowym stosuje się również odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych – do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Według powyższych przepisów, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin 30-dniowy albo 90-dniowy upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego składnika do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikające z odpowiednich dokumentów zostały uregulowane w terminie 30-dniowym albo 90-dniowym.

Oczywiście, jeżeli zobowiązanie zostaje uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania, ma prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawa prawna:

• Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 poz. 217 t.j.);
• Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.),
• Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 t.j.),
• Rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 t.j.),
• Interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 grudnia 2012 r.,ITPB1/415-1005/11/DP,
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 maja 2012 r., nr IBPBI/1/415-190/12/BK,
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2009 r., nr ILPB1/415-104/09-2/AA, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 maja 2012 r., nr IBPBI/1/415-190/12/BK ,
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 czerwca 2011 r. nr IPTPB1/415-17/11-4/KSU.

Autor: Krystyna Dąbrowska, doradca podatkowy, numer wpisu 02200.