Jak uniknąć odpowiedzialności karnej i karno-skarbowej przez przedsiębiorcę

Konsekwencje związane z przeoczeniem obowiązków skarbowych

Liczne obowiązki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej często sprzyjają przeoczeniu dopełnienia pewnych obowiązków względem urzędu skarbowego czy pracownika. Nie rzadko zachowanie takie może zostać uznane za wykroczenia lub przestępstwo skarbowe lub karne, za które może grozić kara grzywny, a w niektórych przypadkach nawet ograniczenie czy pozbawienie wolności.

 

Odpowiedzialność karna

Każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, jak również osoby fizyczne, podlegają odpowiedzialności karnej za przestępstwa jakich się dopuszczają z tym, że do popełnienia niektórych przestępstw może dojść wyłącznie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Najistotniejsze z punktu widzenia odpowiedzialności karnej jest ustalenie winy przedsiębiorcy. Przez wspomnianą winę należy rozumieć zamiar popełnienia czynu. Jak stanowi Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (tj. Dz.U.2022.1138) (dalej jako: KK) przestępstwa mogą być popełniane umyślnie bądź nieumyślnie.

Zgodnie z art. 9 § 1 KK „czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi”. Co oznacza, że istotą umyślności jest zamiar popełnienia czynu zabronionego. Oznacza on świadomość sprawcy i jego wolę urzeczywistnienia swoim zachowaniem (działaniem lub zaniechaniem) znamion czynu zabronionego - jego strony przedmiotowej, przedmiotu i podmiotu (przy przestępstwach indywidualnych)^[1].

Przykładowo przedsiębiorca, który uzyskuje kredyt w instytucji finansowej – banku, a następnie nie uiszcza obowiązkowej raty w czasie (lub wcale go nie spłaca) z powodu braków środków, nie może zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnej z powodu doprowadzenia banku do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, chyba, że odpowiednie organy udowodnią kredytobiorcy, że już w momencie uzyskiwania kredytu wiedział, że nie będzie go spłacał i w związku z tym działał z zamiarem bezpośrednim (dolus directus). Zamiar bezpośredni polega na tym, że sprawca chce popełnić czyn zabroniony. W ramach zamiaru bezpośredniego niektórzy przedstawiciele doktryny umieszczają także tzw. przestępstwo nieuchronne, czyli sytuacje, kiedy sprawca zdaje sobie sprawę z tego, że zrealizowanie jego zamierzenia (tego, czego wprost chce) doprowadzi do urzeczywistnienia innego stanu rzeczy, relewantnego prawnokarnie ^[2].

Co ważne odmianą zamiaru bezpośredniego jest także tzw. zamiar kierunkowy (dolus coloratus), który w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wykorzystuje bardzo często. Polega on na tym, iż przedsiębiorca (sprawca) nie chce popełnienia czynu zabronionego, ale przewidując możliwość jego popełnienia, godzi się na to^[3]. Godzenie się, najogólniej rzecz biorąc, oznacza akceptowanie mogącego nastąpić stanu rzeczy. Nie stanowi jednakże zamiaru ewentualnego przekonanie sprawcy o nieuchronności popełnienia czynu zabronionego. Jest to wówczas zamiar bezpośredni o czym wyżej. Godzenie się dotyczy skutku ubocznego, realnego, lecz w rozumieniu sprawcy jedynie prawdopodobnego w stosunku do podstawowego celu jego działania^[4]. Aby stwierdzić, iż sprawca żywił takie przekonanie, nie wystarczy odwołać się do samej tylko obiektywnej konieczności skutku, należy dokonać także oceny samego sprawcy - jego możliwości intelektualnych, zdolności kojarzenia i przewidywania skutków ludzkiego zachowania^[5].

Przepisy karne bezpośrednio dotyczące przedsiębiorcy zostały zaś opisane w rozdziałach XXVIII i XXXVI KK i określone jako dotyczące przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu oraz prawom pracownika. Dodatkowo należy wskazać, iż istnieją również inne przepisy pozakodeksowe, zawarte w ustawach tj. prawo bankowe, ustawie o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji czy kodeks spółek handlowych. Osobną regulacją objęte są przestępstwa skarbowe z Ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – dalej jako KKS – o czym w części pt.: „Odpowiedzialność karnoskarbowa”.

W Rozdziale XXVIII KK uregulowano przestępstwa przeciwko prawom osób wykonujących pracę zarobkową. Zgodnie z art. 218 § 1a KK kto, wykonując czynności w sprawach z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, złośliwie lub uporczywie narusza prawa pracownika wynikające ze stosunku pracy lub ubezpieczenia społecznego, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Do dokonania przedmiotowego przestępstwa nie jest potrzebny skutek w postaci doznania przez pracownika pokrzywdzenia przez naruszenie jego praw ani faktyczny brak umożliwienia pracownikowi podjęcia pracy, nie jest nim także szkoda materialna^[6]. Termin "wykonywanie czynności" należy rozumieć w funkcjonalnym związku z naruszeniem praw pracownika, stąd mieści się w nim zarówno podejmowanie czynności naruszającej prawa pracownika, jak i zaniechanie wykonania czynności, której podjęcie w określonym układzie sytuacyjnym stanowiło szczególny obowiązek danej osoby jako gwaranta niedopuszczenia do naruszenia praw pracownika^[7]. Dla przykładu, działanie takie może polegać na odmowie wydania świadectwa pracy, udzielenia urlopu, wypłaty wynagrodzenia^[8]. Co ważne, takie działanie przedsiębiorcy (pracodawcy) względem pracownika musi być złośliwie lub uporczywe.

„Złośliwie" oznacza nie tylko zachowanie umyślne, ale nakierowane na cel w postaci chęci wyrządzenia innej osobie krzywdy, dolegliwości. Niezbędne jest tu ustalenie, że naruszanie praw określonego pracownika nie ma żadnych racjonalnych przyczyn, motywowane jest jedynie personalną niechęcią do jego osoby^[9].

"Uporczywie" oznacza zaś, że zachowanie sprawcy albo ma trwać przez pewien czas, albo powtarzać się kilkakrotnie, musi zawierać także świadomość niweczenia tym możliwości osiągnięcia stanu założonego przez prawo^[10]. Trafnie wskazuje się w literaturze, że dla rozróżnienia występku z art. 218 KK i wykroczenia, znaczenie ma ocena owej uporczywości. "Ocena uporczywości i długotrwałości ma charakter zindywidualizowany i musi być dokonywana odmiennie, w zależności od konkretnego stanu faktycznego. Wydaje się zasadne przyjęcie za "długotrwałe" działań trwających w okresie przynajmniej 3 miesięcy"^[11].

Przedsiębiorca powinien również unikać zachowania polegającego na niezgłoszeniu pracownika do obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, jak również ważne jest, że ewentualna zgoda pracownika na takie niezgłoszenie nie wyłącza odpowiedzialności za to przestępstwo. W związku z tym, przestępstwem będzie choćby zatrudnienie pracownika przez pracodawcę bez odpowiedniej składki na ZUS czy zgłoszenie wynagrodzenia niższego niż rzeczywiście wypłacane. Wszelkie te działania wypełniają dyspozycję z art. 218 KK.

Warto wskazać, że takiej samej karze podlegać będzie przedsiębiorca, który wbrew orzeczeniu sądu pracy nie przywróci na stanowisko pracownika, co do którego zostało takie przywrócenie prawomocnie orzeczone.

Dodatkowo, niektóre naruszenia praw pracownika są karalne bezpośrednio na podstawie Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy: Dz.U.2022.1510  t.j. – dalej jako: KP – który jest jedną z licznych ustaw zawierających przepisy karne, tzw. pozakodeksowe, to jest znajdujące się poza kodeksem karnym czy karnoskarbowym.

Ustawodawca przewiduje wymierzenie kary grzywny np. wobec przedsiębiorcy lub osoby działającej w jego imieniu w sytuacji nieprzestrzegania przepisów o czasie pracy, zatrudnianiu młodocianych, nieprowadzaniu dokumentacji lub akt osobowych, zawieranie umów cywilnoprawnych, kiedy wymagane jest zawieranie umów o pracę lub rozwiązywanie umów o pracę bez wymaganego okresu wypowiedzenia o czym stanowi art. 281 KP. Karalne jest także zachowanie pracodawcy polegające na naruszaniu przepisów o elastycznej organizacji pracy, o której mowa w art. 188¹ KP, o urlopie opiekuńczym, czy też pokrywaniu kosztów szkoleń.

 

Odpowiedzialność karnoskarbowa

W polskim systemie prawnym zachowanie podatników polegające na naruszeniu norm prawa podatkowego jest objęte systemem kar, określonych w przepisach Kodeksu karnoskarbowego.

Kodeks karny skarbowy jest ustawą spójną z prawem karnym powszechnym oraz realizuje konstytucyjną zasadę, iż wymiar sprawiedliwości w Rzeczpospolitej Polskiej sprawują sądy. KKS jednak rozszerza zakres czynów uznawanych za karalne na naruszenie zakazów i nakazów prawa finansowego należącego do obszaru zadań Ministra Finansów, tj. prawa podatkowego, celnego, dewizowego oraz w zakresie gier liczbowych.

W postępowaniach z zakresu przestępstw i wykroczeń skarbowych stosuje się odpowiednio przepisy KK i Ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U.2020.30 t.j.) – dalej jako: KPK.

Zgodnie z art. 1 § 1 KKS przestępstwem skarbowym jest czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Przepis § 1 wymaga, aby dla odpowiedzialności karnoskarbowej czyn zabroniony cechował się elementem materialnym - społeczną szkodliwością mianowicie. Z zestawienia § 1 i 2 KKS wynika, że dla bytu przestępstwa skarbowego oraz wykroczenia skarbowego konieczne jest istnienie in concreto stopnia społecznej szkodliwości większego od znikomego.

Przestępstwem skarbowym jest czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności, o czym stanowi art. 53 § 2 KKS. Oznacza to, że kodeks operuje trzema rodzajami kar w przypadku przestępstw skarbowych – art. 22 § 1 KKS. Rozpoznanie w części szczególnej kodeksu czynu zabronionego jako przestępstwa skarbowego następuje po oznaczeniu sankcji.

Kodeks określa kary m.in.: za takie czyny zabronione jak: oszustwo podatkowe, nierzetelne lub wadliwe prowadzenie ksiąg, niewystawianie lub fałszowanie rachunków, nieterminowe wpłacanie podatków, narażenie na bezpodstawny zwrot podatku, czyny związane z zakresem naruszeń obowiązków oznaczenia skarbowymi znakami akcyzy, obowiązków płatnika i inkasenta, utrudnienia kontroli podatkowej i skarbowej, naruszenia obowiązków z zakresu systemu ewidencji i identyfikacji podatników „NIP”.

 

Podmiot odpowiedzialności karnoskarbowej

Podmiotem odpowiedzialności karnoskarbowej jest wyłącznie osoba fizyczna. Byłoby jednak nieprawdą twierdzenie, że kodeks nie przewiduje odpowiedzialności tzw. podmiotów kolektywnych (tj. osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej), znana jest mu bowiem konstrukcja odpowiedzialności posiłkowej, która obejmuje swoim zakresem także tego rodzaju podmioty. Niezależnie od tego wskazać trzeba, że wyrażone na gruncie art. 1 § 1 KKS znamię "ten" oznacza wyłącznie osobę fizyczną, co jednoznacznie wynika z art. 5 KKS wskazującego na próg wieku odpowiedzialności karnoskarbowej. Dla pełnego obrazu dodać należy, że de lege lata polskie ustawodawstwo przewiduje kaskadową formułę odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za przestępstwa skarbowe popełnione przez osoby fizyczne (Ustawa z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary Dz.U.2020.358 t.j).

Gdy podatnikiem tym jest jednak osoba prawna (np. spółka z o.o.), to pociągnięcie takiego podmiotu do odpowiedzialności karnej jest niedopuszczalne. Kodeks karny skarbowy (podobnie jak kodeks karny) opiera się bowiem na odpowiedzialności indywidualnej osób fizycznych. Dlatego wprowadzono do niego art. 9 § 3, który stanowi, iż za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Sprawowanie funkcji zarządczych może wynikać wprost z przepisów prawa, umowy, decyzji odpowiedniego organu lub faktycznego ich wykonywania.

W pierwszej z wymienionych sytuacji zajmowanie się sprawami gospodarczymi danego podmiotu znajduje umocowanie bezpośrednio w odpowiednim przepisie, np. kodeks spółek handlowych określa sposób reprezentacji poszczególnych spółek, statuując tym samym osoby pełniące poszczególne funkcje (bądź będące wspólnikami uprawnionymi do prowadzenia spraw spółki) do roli podmiotów zajmujących się ich sprawami gospodarczymi. W spółkach kapitałowych mogą to być zarówno członkowie zarządu, jak i prokurenci.

Jeżeli w umowie spółki bądź uchwale zarządu nie ma podziału ról pomiędzy poszczególnych członków zarządu, to do odpowiedzialności najczęściej pociągana będzie osoba sprawująca funkcję prezesa zarządu. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z 2 lipca 2002 r. (IV KK 164/02), 

skoro zarząd spółki prowadzi sprawy tej spółki, a pracami zarządu kieruje jego prezes, to jeżeli nie powierzono spraw spółki jako płatnika podatku od wynagrodzeń osób fizycznych (zaliczek na ten podatek) innemu z członków zarządu albo kierownikowi innej komórki organizacyjnej tej firmy, prezes zarządu spółki jest tą osobą, która zajmuje się jej sprawami gospodarczymi w powyższym zakresie, jeżeli nie dojdzie do wskazania, stosownie do art. 31 Ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. 2019 poz. 900) innej jeszcze osoby odpowiedzialnej za czynności spółki jako płatnika podatku.

W związku z tym niezwykle istotne (i często praktykowane w dużych przedsiębiorstwach, a szczególnie w spółkach akcyjnych notowanych na giełdzie) jest powoływanie członków zarządu wraz z przypisaniem im zakresu zadań, za które będą odpowiedzialni. W ten sposób tylko członek zarządu ds. finansowych, do którego obowiązków zaliczać się będzie m.in. dbanie o nadzorowanie działu księgowości oraz czuwanie nad prawidłowym rozliczaniem wszelkich zobowiązań publicznoprawnych, będzie mógł odpowiadać karnie za popełnienie czynu zabronionego.

Dodatkowo odpowiedzialnością karną obciążyć można osobę, której powierzono na podstawie umowy zajmowanie się sprawami gospodarczymi danego podmiotu. Przede wszystkim dolegliwość ta dosięgnąć może osób prowadzących biura rachunkowe, w tym również doradców podatkowych.

Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z 22 lutego 2006 r. (III KK 213/05), 

Sprawcą przestępstwa odpowiadającym w oparciu o treść art. 9 § 3 KKS może być między innymi doradca podatkowy zajmujący się, na podstawie umowy, sprawami gospodarczymi (w tym także finansowymi) osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której przyznano zdolność prawną. Prowadzenie ksiąg rachunkowych przez doradcę podatkowego wyczerpuje znamię zajmowania się sprawami gospodarczymi.

Z kolei wykroczeniem skarbowym jest czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jak również inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi (art. 53 § 3 KKS). Kodeks operuje dwojaką definicją wykroczenia skarbowego, przy czym w każdym przypadku rozpoznanie czynu zabronionego w części szczególnej jako tego deliktu następuje po oznaczeniu sankcji ("podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe"). Uważna analiza części szczególnej kodeksu pozwala na wyróżnienie 4 rodzajów wykroczeń skarbowych:

Pierwszego związanego z uszczupleniem (narażeniem na uszczuplenie) daniny publicznoprawnej – art. 53 § 3 zdanie pierwsze KKS np. art. 54 § 3 KKS, który stanowi, iż podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Drugiego związanego ze spowodowaniem nienależnego zwrotu daniny (narażenia na nienależny zwrot - art. 53 § 1 zdanie drugie KKS., gdzie mowa o czynach zabronionych innych niż czyny związane z uszczupleniem/narażeniem na uszczuplenie; zarazem wskazana tu klasa wykroczeń skarbowych nie przynależy do klasy wypadków mniejszej wagi, np. art. 76 § 3 KKS, który stanowi, że jeżeli kwota narażona na nienależny zwrot podatku nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 art. 76 KKS podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Trzeciego stanowiącego wypadek mniejszej wagi, o czym stanowi art. 53 § 3 zdanie drugie i § 8 KKS.

Czwartego rodzaju ujętego jako inne wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 53 § 3 zdanie drugie KKS.

Niezbędnym warunkiem nałożenia odpowiedzialności karnej za przestępstwa bądź wykroczenia skarbowe – o czym wyżej – jest, obok wypełnienia przez sprawcę znamion przedmiotowych czynu zabronionego, zaistnienie elementu podmiotowego, tzn. wykazanie winy. Co do zasady przestępstwo lub wykroczenie skarbowe popełnić można wyłącznie umyślnie – o czym w części pt.: „Odpowiedzialność karna” – a nieumyślnie jedynie wtedy kiedy KKS tak stanowi.

 

Uniknięcie odpowiedzialności karnoskarbowej

Jak wskazano wyżej nadrzędnym celem istnienia Kodeksu karnoskarbowego są przepisy nakłaniające do uiszczania należności publicznoprawnych przez podatników. Organy podatkowe dążą nie do nałożenia kary, a do wyegzekwowania od danego podatnika należności państwowej czy samorządowej. Dlatego też w przepisach dotyczących kar za przestępstwa czy wykroczenia skarbowe ujęto pewne zachowania jakie mogą pozwolić podatnikom uniknąć odpowiedzialności karnoskarbowej.

 

Czynny żal

Szczególnie istotna dla podatników jest instytucja czynnego żalu. Zgodnie z art. 16 KKS nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu.

Konstrukcja karnoskarbowego czynnego żalu po popełnieniu czynu zabronionego jest wyrazem daleko idącej koncesji, jaką ustawodawca przyznaje sprawcom przestępstw i wykroczeń skarbowych. W takim kształcie, jaki został przyjęty na gruncie kodeksu, nie jest ona znana prawu karnemu powszechnemu. Wystarczy w tym miejscu wskazać na jedną zasadniczą różnicę: w kodeksie skuteczny czynny żal po popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z dobrodziejstwem bezkarności; rozwiązanie to nie jest znane żadnej innej obowiązującej ustawie karnej, w tym przede wszystkim kodeksowi karnemu^[12]. Przy czym wskazać trzeba, że zakres zastosowania art. 16 KKS obejmuje nie tylko delikty karnoskarbowe tak czy inaczej związane z uszczerbkiem finansowym, ale również delikty polegające na naruszeniu przepisów statuujących obowiązki instrumentalne w prawie finansowym (np. złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg).

Zresztą obserwacja praktyki stosowania prawa karnego skarbowego zdaje się potwierdzać tę uwagę: większość występujących w praktyce sytuacji skutkujących stosowaniem art. 16 KKS dotyczy przypadków nieprawidłowości związanych z realizacją tego rodzaju instrumentalnych obowiązków (zwłaszcza zaniechań składania deklaracji podatkowych). W tych stanach faktycznych realizacja funkcji egzekucyjnej prawa karnego skarbowego sprowadza się do wymuszenia wykonywania obowiązków informacyjnych, sprawozdawczych czy rejestrowych. Jest to wielka zaleta karnoskarbowej konstrukcji czynnego żalu z art. 16 KKS. Odstępowanie od pociągania do odpowiedzialności karnoskarbowej w sprawach błahych częściej przynosi pozytywne efekty prewencyjne niż wymierzenie kary w najniższym nawet wymiarze.

 

Korekta deklaracji podatkowej

Czynny żal – korekta deklaracji. Zgodnie z art. 16a Kodeksu karnego skarbowego nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi, jeżeli po jego popełnieniu została złożona organowi podatkowemu prawnie skuteczna korekta deklaracji lub księgi dotycząca obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony. Jeżeli w związku z czynem zabronionym (wskazanym powyżej) nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, przedmiotowej rozwiązanie stosuje się tylko wtedy, gdy należność ta została uiszczona niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie wyznaczonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Nie można uniknąć sankcji powołując się na czynny żal jeżeli przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub ujawniono w toku toczącego się postępowania przygotowawczego to przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

 

Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności

Następnie w celu uniknięcia odpowiedzialności karnoskarbowej Ustawodawca przewidział instytucję dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, tzw. „DPO”, uregulowane w art. 17 KKS. Jest to instytucja polegająca na tym, że sprawca przyznaje się do popełnienia określonego czynu, wpłaca kwotę uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej, wpłaca ustaloną karę grzywny oraz zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania i w zamian za to nie zostaje skazany wyrokiem sądu, a w związku z tym nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego.