"Pusta faktura"

Opisując konkretną sytuację chcemy Państwu przedstawić jedną z zasad postępowania przed organem podatkowym w sprawach dotyczących sporów co do wysokości kosztów uzyskania przychodów. Chcemy pokazać, jak bardzo postępowanie podatkowe jest „restrykcyjne" i że przedsiębiorca nie ma swobody w przedstawianiu dowodów na okoliczność poniesienia kosztów uzyskania przychodów, jeśli zobowiązany jest do dokumentowania i dokumentuje transakcję za pomocą faktur.

Zdarzają się jednak nierzetelne faktury, w tym takie, w których ujawniony dostawca nie był rzeczywistym sprzedawcą, właścicielem towaru bądź przedsiębiorcą, uprawnionym do wystawienia faktur VAT. Gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistej, legalnej dostawy dokonanej przez jej wystawcę mówimy wówczas o „pustej fakturze".

 

Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie¹:

W sytuacji, gdy podatnik zewidencjonował zakup paliwa na podstawie tzw. pustych faktur, (...) kwestia zidentyfikowania transakcji pod względem podmiotowym, np. na podstawie dowodów z przesłuchania świadków, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem w sprawie istnieją dowody księgowe w postaci prawidłowo pod względem formalnym sporządzonych faktur VAT, to sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Okoliczności sporu:

W 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego i korzystał z opodatkowania podatkiem liniowym wg stawki 19%. W wyniku kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził w firmie podatnika nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 20.205,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.

W toku postępowania ustalono, że przedsiębiorca dopuścił się szeregu uchybień, które polegały na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 43.720,00 zł z tytułu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów należności z tytułu faktur VAT, nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (zakupu oleju napędowego). Organ ustalił, że dostawcą paliwa nie był podmiot figurujący w tych fakturach jako sprzedawca i powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznając, że ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. faktur VAT stanowi naruszenie tego przepisu oraz § 11 ust. 1 i ust. 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przedsiębiorca złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniósł, że nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na braku uwzględnienia niektórych dowodów bez podania przyczyny, w tym zeznań strony. WSA w Łodzi stwierdził, że treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska WSA w Łodzi i wyraził pogląd jak cytowany powyżej.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.);
• Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.),
• Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2017.,poz.728); dalej: „Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r.”

Rozstrzygane zagadnienie:

Czy w postępowaniu przez organem skarbowym można „bronić się" zeznaniami świadków – np. kontrahentów, w razie uznania przez organ podatkowy, że faktury oraz sporządzone na ich podstawie księgi przychodów i rozchodów były niezgodne z rzeczywistością?

 

Rozstrzygnięcie:

W serwisie Mikroporady.pl znajdą Państwo wiele porad na temat tego, w jaki sposób i w jakich sytuacjach przedsiębiorca może dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (m.in. w poradzie: Wydatki właścicieli firm). W tym miejscu chcemy zwrócić uwagę na zasady dotyczące rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, tj zgodnie z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Dla przypomnienia, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.). W rozporządzeniu tym wskazano, co można uznać za dowody księgowe, a które szczegółowo zostały omówione w poradzie, do której radzimy zajrzeć o nazwie: Dowody dla zapisów w księgach przychodów i rozchodów.

Księgi przychodów i rozchodów mogą zostać uznane jako dowód, jeśli są prowadzone rzetelnie, tj. zgodnie z rzeczywistością, dlatego treść faktury ma doniosłe znaczenie w zakresie możliwości zaliczenia wydatków nią udokumentowanych do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli bowiem podatnik ma obowiązek udokumentowania danej transakcji za pomocą faktury VAT, to w przypadku nierzetelności takiej faktury (jej niezgodności z rzeczywistą transakcją) organy nie uwzględnią w ich miejsce innych dowodów. Takie postępowanie prowadziłoby bowiem w praktyce do obejścia prawa, tj. obejścia obowiązku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zgodnie z przepisami.

W celu wyjaśnienia powyższego stanu faktycznego trzeba tu ponownie zacytować Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał w przywołanym orzeczeniu, że „Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań".

Podsumowując trzeba wskazać, że:

- do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego dostawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie, rzetelne udokumentowanie tej operacji przy pomocy faktury VAT tego dostawcy;
- jeśli dana transakcja powinna być udokumentowana za pomocą faktury VAT, to wówczas w razie uznania przez organ podatkowy, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu ze wskazanym w nich kontrahentem, organ podatkowy może nie uwzględnić innych dowodów, wskazanych przez podatnika na okoliczność rzeczywistego obrotu, np. zeznań świadków czy innych dokumentów;
- dla organów podatkowych nie będzie miało znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, błąd w identyfikacji dostawcy przy odbiorze towaru) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. „pustych faktur", gdyż dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny opisanego wyżej stanu rzeczy.

--

^[1] wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2602/11).