Niezarejestrowana działalność podmiotu o charakterze zorganizowanym i zarobkowym jest działalnością gospodarczą i podlega obowiązkom VAT

Działalność gospodarcza jest definiowana w systemie prawnym w szeregu aktów rangi ustawowej. Pomimo różnic w jej ujęciu ogólnym, wynikającym z ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców (dalej jako: „p.p.”) oraz poszczególnych uściśleń stosowanych na potrzeby przepisów podatkowych, prawa pracy czy administracyjnych, można uznać, że wszystkie funkcjonujące w obrocie prawnym definicje działalności gospodarczej przyjmują za wspólny mianownik jej charakter zarobkowy, wykonywanie jej we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Jest to wystarczające zakreślenie przesłanek działalności gospodarczej dla ogólnego zrozumienia jej cech. Różnice występujące pomiędzy różnymi definicjami ustawowymi są jednak na tyle istotne, że w pewnych stanach faktycznych mogą wykluczać się zakresowo, powodując trudności interpretacyjne.

W zakresie niespójności definicji legalnej działalności gospodarczej wywodzonej z p.p. z definicją zawartą w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „u.p.t.u.”) powstało wiele sporów interpretacyjnych będących przedmiotem rozstrzygnięć organów administracji publicznej (głównie organów podatkowych) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie ewentualnej kwalifikacji podmiotu prowadzącego działalność niezarejestrowaną jako płatnika VAT, a więc przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o VAT.

Rozpoznając taki problem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podjął się sprawy ze skargi na indywidulną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie kwalifikacji działalności gospodarczej z punktu widzenia prawa podatkowego, a ściślej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Stan faktyczny

Skarżący razem z małżonką posiadali niewielkie gospodarstwo rolne. Skarżący jest ponadto zatrudniony jako kierowca tira na podstawie umowy o pracę. Żona skarżącego nie pracuje - zrezygnowała z pracy, aby zająć się wychowaniem dzieci (opłacała natomiast składki w KRUS). Uprawą gospodarstwa rolnego skarżący zajmuje się w czasie wolnym od wykonywanej pracy zawodowej i jest to raczej hobby, aniżeli czynność zarobkowa. Skarżący posiadał dodatkowo kilka nieruchomości gruntowych, które postanowił sprzedać. Następnie powziął informację z urzędu skarbowego o tym, że jeśli sprzeda więcej niż jedną działkę, to będzie zobowiązany do opłacenia od każdej sprzedanej działki podatku VAT w wysokości 23%. Będzie to podyktowane tym, że działanie takie zostanie podciągnięte pod definicję działalności gospodarczej, a sprzedaż działek będzie potraktowana jako sprzedaż towaru w rozumieniu ustawy u podatku od towarów i usług.

W dniu 16 sierpnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Zdaniem skarżącego, sprzedaż kilku działek po prawie 30 latach od ich nabycia nie jest czynnością zorganizowaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest on ponadto zatrudniony na podstawie umowy o pracę, co jest jego głównym źródłem dochodów.

Skarżący wskazał również, że nie jest oraz nie był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, od momentu nabycia do chwili obecnej przedmiotowe działki wykorzystywane są jako grunty rolne, w odniesieniu do przedmiotowych działek wydana została decyzja o warunkach zabudowy, występował o nie potencjalny inwestor. Zamiar ich sprzedaży chciał ogłosić przede wszystkim wśród znajomych, ewentualnie w postaci drobnego ogłoszenia w prasie bądź w Internecie. Nie udostępniał oraz nie udostępnia obecnie działek innym osobom na podstawie umowy: najmu, dzierżawy czy użyczenia. Przedmiotowe działki nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, w tym do działalności zwolnionej od podatku VAT, stąd ich opodatkowanie stałoby w sprzeczności z prawem i zasadami współżycia społecznego. W ocenie skarżącego, w tym przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemających cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że w okolicznościach analizowanej sprawy, sprzedaż przez skarżącego niezabudowanych działek będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a skarżący będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnień podatkowych przewidzianych ustawą. W związku z tym sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając jej błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów materialnych u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na ustaleniu, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez skarżącego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie problemu prawnego

Zdaniem sądu, stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 2 pkt 6 tej ustawy wskazano również, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ustawa ta nie wprowadza odrębnej definicji rzeczy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do uregulowań polskiego prawa cywilnego, na gruncie którego w kategorii rzeczy mieszczą się zarówno ruchomości jak i nieruchomości.

W myśl z kolei art. 2 pkt 22 u.p.t.u., przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Do zaistnienia opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest, ażeby czynność podlegająca opodatkowaniu dokonana została przez podatnika tego podatku - zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kategoria "podatnika podatku od towarów i usług" w ujęciu przytoczonych przepisów, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na potrzeby prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnym jest odwołanie się również do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wskazał, że

nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Innymi słowy, wyłączona z opodatkowania została sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca,

o którym mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej zarówno w polskiej ustawie, jak i w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

O tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje zatem stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W przedmiotowej sprawie skarżący podjął/podejmie aktywne działania w celu sprzedaży działek. Jak wynika bowiem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżący:

• dokonał podziału działek wraz z wytyczeniem drogi wewnętrznej,
• z pomocą córek uzyskał warunki zabudowy dla przedmiotowych działek,
• zamierza ogłosić ich sprzedaż wśród znajomych, a także w postaci drobnego ogłoszenia w prasie bądź w Internecie,
• zamierza ponieść koszty uzbrojenia przedmiotowych działek w prąd.

Zdaniem sądu zatem w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji wystąpił ciąg okoliczności związanych z planowaną dostawą działek, wskazujących na podjęcie działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzajem obrotem.

Podkreślić należy, że TSUE wymienił dwie podstawowe aktywności, których zajście warunkuje bezwzględnie uznanie sprzedawcy za podatnika VAT Trybunał posłużył się bowiem pojęciem "środków podobnych", a nie identycznych, czy też takich które wykorzystują wyłącznie producenci, handlowcy i usługodawcy. 

Co istotne, TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy czasowe pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec.

Zdaniem Sądu zatem, mając na względzie okoliczności stanu faktycznego, należało przyjąć, że działania strony nie należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz należało je określić jako podobne do działalności handlowca.

Podstawa:

1. Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.).
2. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 t.j.).
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt: I SA/Go 50/18;
4. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.).