Kary umowne

Niezwykle często w umowach zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami zastrzeganie są kary umowne na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Kary umowne najczęściej płaci się za „zerwane umowy”, „niedotrzymane kontrakty”, „opóźnienia w dostawie towarów”. Od wielu lat kwestią problematyczną jest odpowiedź na pytanie, które z nich mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W Ustawach dotyczących podatków dochodowych brak definicji pojęcia kary umownej. Regulacje dotyczące kary umownej znajdują się w przepisach Kodeksu cywilnego. Kara umowna służy co do zasady zabezpieczeniu interesu jednej strony umowy w sytuacji braku wykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania przez drugą stronę umowy.

Zgodnie z Kodeksem cywilnym, tj. art. 483 § 1, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy, z czego wynika, że zastrzeżenie kary umownej zależy wyłącznie od woli samych stron. Łączą się z nim pewne ułatwienia, ale też i niedogodności, dlatego też określenie go jako składnika umowy powinno być wyraźne. Wbrew swej nazwie kara umowna nie jest karą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz jedynie zastrzeżoną sankcją cywilnoprawną na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Kara umowna ma na celu „naprawienie szkody”, można więc uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie:

• niewykonanie zobowiązania,
• nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności, np. za zwłokę w jego wykonaniu,
• konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania.

Przeważnie wysokość kary określana jest:

• procentowo w stosunku do wartości świadczenia albo,
• przez przyjęcie określonej kwoty (stawki) i pomnożenie jej przez dni zwłoki – jeżeli nienależyte wykonanie zobowiązania polegało na opóźnianiu się w jego wykonaniu.

Wysokość kary umownej nie musi być adekwatna do wysokości poniesionej przez stronę szkody.

 

Kary umowne na gruncie ustawy o PIT i CIT

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za nie wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Przepisy podatkowe wskazują, że nie wszystkie kary umowne są kosztami uzyskania przychodu.

Do kosztów podatkowych nie można zaliczyć tych rodzajów kar umownych, które zostały wprost wymienione w ustawach podatkowych, tj. wymienionych w w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych, tj. ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. PIT. Zgodnie z tymi przepisami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania m.in. z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług ;
• zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
• zwłokę w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług 

Jeżeli przedsiębiorca, który zapłacił karę umowną z innych tytułów niż wymieniowe wprost w ustawach podatkowych i jednocześnie wykaże związek tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami, może zaliczyć wypłaconą kwotę do kosztów podatkowych. Kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawach towarów, nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty. Zatem mogą stanowić wydatek, który stanowi koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2008 r., nr IPPB1/415-36/08-2/JB, w którym czytamy:

(…)Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów (…).

 

Kara za odstąpienie od umowy

Umowy zawierają często klauzule dotyczące kary za odstąpienie od umowy, np. z winy wykonawcy.

Organy podatkowe prezentują stanowisko, że choć kara taka nie jest wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, to nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Pogląd ten opiera się na założeniu, że wydatki podatnika mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie wpłynie na wielkość przychodu. Natomiast kara umowna poniesiona z tytułu odstąpienia od umowy nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z konkretnym przychodem podatnika i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ustawy o PIT.

Powyższe uwagi potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w piśmie z 25 marca 2004 r., nr IS-I/3423/13/04 gdzie stwierdził:

(…) Kara umowna poniesiona z tytułu odstąpienia od umowy cywilnoprawnej, nawet w sytuacji, gdy odstąpienie wynika z faktu konieczności zawarcia korzystniejszej umowy o świadczenie analogicznych usług z innym kontrahentem, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w świetle postanowień art. 15 ust. 1 updop.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 1999 r., sygn. I SA/Po 1362/98 podkreślił, że odstąpienie od umowy nie zmierza do osiągnięcia przychodu.

 

Kara za przedwczesne rozwiązanie umowy najmu

W mojej opinii nie ma przeszkód aby wydatek w postaci uiszczonej kwoty kary umownej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o ile kara umowna zapłacona zostanie przez podatnika w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodu i ma racjonalny charakter.

Warto w tym miejscu wskazać na interpretację organu podatkowego, gdzie została potwierdzona możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów, a która dotyczy rozwiązania umowy najmu w celu sprzedaży nieruchomości;

Stanowisko takie zaprezentował Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z 27 marca 2006 r., nr 1471/DPD1/423-132/05/SG:

(…) Dzięki rozwiązaniu umowy Spółka odzyskała pełną możliwość dysponowania stacjami benzynowymi. Bez wypłacenia odszkodowania nie byłoby to możliwe. Tym samym Spółka nie mogłaby podjąć działań zmierzających do sprzedaży tych stacji benzynowych. Sprzedaż zaś bezpośrednio ma związek z powstaniem w Spółce przychodu. Zachowany więc został podstawowy warunek w postaci związku przyczynowo-skutkowego zachodzącego pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstałym z tego tytułu przychodem. Zatem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma możliwość zaliczenia kosztu odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy do kosztów uzyskania przychodów (…).

Autor; Rafał Styczyński, doradca podatkowy – wpisany na listę Ministerstwa Finansów i Krajowej Rady Doradców Podatkowych, Nr wpisu: 10654