Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Zasady tworzenia rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Jeżeli prowadzisz działalność i osiągasz z tego tytułu dochody musisz liczyć się z koniecznością zapłacenia podatku dochodowego. Przeczytaj i sprawdź, czy masz również obowiązek tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jakie są zasady ich dokonywania oraz zapoznaj się z przykładami.

Zasady tworzenia rezerwy i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego regulują przepis art. 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości: Dz.U.2021.217 t.j., dalej u.o.r., natomiast zasady ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów i rezerw, a także zasady ujmowania informacji ich dotyczących w sprawozdaniu jednostki, zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy", dalej KSR nr 2.

Tworząc sprawozdanie finansowe na koniec okresu obrotowego, jednostka zobowiązana jest do wyceny na dzień bilansowy aktywów i pasywów. W przypadku tej czynności powstają różnice w ich wartości zarówno w ujęciu księgowym, jak i podatkowym, a w związku z tym może wystąpić w przyszłości konieczność zapłacenia podatku dochodowego, będzie to właśnie „podatek odroczony”. Podatek odroczony- zgodnie z KSR nr 2 – powstaje bowiem w wyniku pojawienia się różnic przejściowych pomiędzy wartością bilansową danego składnika aktywów lub pasywów a jego wartością podatkową.

Rezerwy należy zatem tworzyć zawsze w pasywach w przypadku różnic dodatnich, a aktywa należy utworzyć w przypadku różnic ujemnych.

Różnica dodatnia do aktywowania powstaje w przypadku:

• gdy wartość księgowa aktywa jest większa od podatkowej,
• gdy wartość księgowa zobowiązania (długu, ciężaru)jest mniejsza od podatkowej.

Natomiast różnica ujemna powstaje odpowiednio w przypadku:

• aktywów, gdy ich wartość księgowa jest mniejsza od podatkowej,
• pasywów, gdy ich wartość księgowa jest większa od podatkowej.

Dodatnie podatkowe różnice przejściowe to takie, które spowodują ustalenie kwot zwiększających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, a więc należności podatkowe do zapłaty.

Ujemne podatkowe różnice przejściowe to różnice, które powodują ustalenie kwot pomniejszających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, a więc „podatku nadpłaconego” czyli do zwrotu Powstają one, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa niż jego wartość podatkowa.

Kto zobowiązany jest do ustalania odroczonego podatku dochodowego?

Zgodnie z ustawą o rachunkowości aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego wykazują zasadniczo wszyscy przedsiębiorcy prowadzący księgi rachunkowe. Zawsze jednak określenie, czy powstał obowiązek utworzenia aktywa czy też rezerwy uzależnione jest od tego, czy rzeczywiście występują dodatnie lub ujemne różnice przejściowe.

Jednakże przedsiębiorcy - osoby fizyczne oraz spółki osobowe mimo, że prowadzą księgi rachunkowe nie ustalają rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku. Wynika to z tego, że wynik brutto w tych jednostkach jest jednocześnie wynikiem netto, a osoby prowadzące działalność gospodarczą jak też wspólnicy spółek osobowych, osoby fizyczne obliczają podatek od całości swoich dochodów.

Ponadto, zgodnie z art. 37 ust. 10 u.o.r. jednostki, których roczne sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu przez biegłych rewidentów mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Pozostałe podmioty gospodarcze mają obowiązek tworzenia takich rezerw, jeżeli w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wynosi co najmniej 50 osób; suma aktywów na koniec roku obrotowego o równowartości w walucie polskiej wynosi co najmniej 2 500 000, 00 Euro,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy o równowartości w walucie polskiej wynoszą co najmniej 5 000 000,00 Euro (art. 64 ust. 1 pkt. 4 u.o.r).

Przy ustalaniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy zatem również uwzględnić swoje zamierzenia co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań.

Dlaczego tworzy się rezerwę i ustala aktywa

Rezerwę na podatek odroczony tworzy się, jako rezerwę bilansową na niepewne zobowiązania publicznoprawne.

Utworzenie aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego konieczne jest przede wszystkim z uwagi na różnice, jakie występują w uregulowaniach ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jednolitych rozwiązań w tych ustawach powoduje bowiem obowiązek prowadzenia przez jednostki osobnej ewidencji dla celów rachunkowych i podatkowych, a ich konsekwencją jest często występowanie różnic między wartością księgową i podatkową poszczególnych pozycji aktywów i pasywów.

Wyróżniamy różnice trwałe i przejściowe.

Różnice trwałe, czyli stałe, powodują, że wynik rachunkowy i wynik podatkowy różni się i nie ulegnie zmianie także w przyszłości. Nie wpływają one na utworzenie rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Różnice o charakterze trwałym są spowodowane często występowaniem przychodów, które nie są przychodami dla celów podatkowych i odwrotnie, oraz kosztów, które nie są kosztami uzyskania przychodów w myśl ustawy podatkowej.

Różnice przejściowe czyli czasowe, powodują, że wynik rachunkowy i wynik podatkowy różnią się przejściowo. Najczęściej wynikają one z odmiennego momentu uznawania przychodów za osiągnięte lub kosztów za poniesione według ustawy o rachunkowości i ustawy podatkowej.

Zarówno różnice trwałe i przejściowe mogą mieć charakter dodatni lub ujemny. Jeśli wynik finansowy brutto jest wyższy niż podstawa opodatkowania, różnica ma charakter dodatni. Jeśli wynik finansowy brutto jest niższy niż podstawa opodatkowania, różnica ma charakter ujemny.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, według art. 37 ust. 4 i 5 u.o.r, tworzy się zatem w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, czyli takich, które spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy opodatkowania.

Przyczyną tworzenia rezerwy mogą być na przykład takie sytuacje takie jak :

• przyjmowanie stawki amortyzacji podatkowej w wysokości wyższej niż w bilansowej - dzieje się tak w przypadku, gdy amortyzacja podatkowa obliczana jest metodą degresywną, a bilansowa metodą liniową lub też wówczas, gdy zaliczanie zakupu środka trwałego podatkowo jednorazowo w koszty, natomiast bilansowo amortyzowanie tej wartości,
• powstanie przy wycenie bilansowej należności dodatnich różnic kursowych,
• powstanie przy wycenie zobowiązań dodatnich różnic kursowych, które spowodują obniżenie wartości zobowiązań,
• nieujęcia w księgach niektórych pozycji jako aktywów lub zobowiązań.

Natomiast aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, czyli takimi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego to, więc kwota, jaka według przewidywań zmniejszy w przyszłości zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego lub będzie podlegać zwrotowi, w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych lub w związku ze stratą podatkową, możliwą do odliczenia od dochodu w przyszłości.

Jak wspomniałam, różnice ujemne spowodują powstanie w przyszłych okresach kwot pomniejszających podstawę opodatkowania. Sytuacja taka wystąpi, kiedy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa od podatkowej lub wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa od podatkowej. Mogą też powstawać w związku z pozycjami wcześniej nie ujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.

Oczywiście, zgodnie z ustawą o rachunkowości zarówno wysokość aktywów, jak i rezerw ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Ustawa o rachunkowości nie określa, jak często należy kalkulować odroczony podatek dochodowy, dlatego można ustalić go raz na koniec roku obrotowego i wtedy nie zachodzi potrzeba ich bieżącego księgowania w ciągu roku obrotowego.

Ujęcie w księgach rachunkowych i bilansie Natomiast rezerwę z tytułu odroczonego podatku księguje się zapisem:

• Wn konto 87-0 „Podatek dochodowy od osób prawnych",
• Ma konto 83-0 „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego"

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się zapisem:

• Wn konto 65-0 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",
• Ma konto 87-0 „Podatek dochodowy od osób prawnych".

W ewidencji księgowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego można również przeprowadzić poprzez zaksięgowanie na koniec okresu sprawozdawczego (np. 31 grudnia 2014 r.) tylko zmiany pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego, tj. sald aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego czy też wyksięgowanie dotychczasowych i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy.

Operacja wyksięgowania dotychczasowych rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku na początek lub koniec okresu sprawozdawczego może przedstawiać się następująco:

1. PK - wyksięgowanie pod datą 1 stycznia 2014 r.:

a) rezerwy na odroczony podatek dochodowy

Wn konto 83-0 „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego"

Ma konto 87-0 "Podatek dochodowy od osób prawnych",

b) aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Wn konto 87-0 "Podatek dochodowy od osób prawnych",

Ma konto 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",

2. PK - ujęcie pod datą 31 grudnia 2014 r.:

a) rezerwy na odroczony podatek dochodowy

• Wn konto 87-0 „Podatek dochodowy od osób prawnych",
• Ma konto 83-0 „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego"

b) aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

• Wn konto 65-0 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",
• Ma konto 87-0 „Podatek dochodowy od osób prawnych",

Wybór jednego z ww. rozwiązań ewidencyjnych należy do jednostki.

 

Bilans i rachunek zysków i strat

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się zarówno w bilansie, jak i w rachunku zysków i strat, przy czym w rachunku zysków i strat wykazuje się kwotę odroczonego podatku dochodowego jako kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.

Odroczony podatek dochodowy w rachunku zysków i strat wykazuje się w pozycji „Podatek dochodowy" - odpowiednio :

• w pozycji O w przypadku kalkulacyjnego rachunku zysków i strat,
• w pozycji L w przypadku porównawczego rachunku zysków i strat.

Wpływający na wynik finansowy i wykazywany w rachunku zysków i strat podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje część bieżącą (podatek bieżący do zapłaty) i część odroczoną (podatek odroczony). Oznacza to, że odroczony podatek dochodowy zmniejsza lub zwiększa podatek bieżący.

Ponieważ w bilansie, rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są - zgodnie z art. 37 ust. 7 u.o.r – oddzielnie. Natomiast aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy wykazać w aktywach bilansu w grupie „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe" w pozycji A.V.1. „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego", a rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w pasywach bilansu w grupie „Rezerwy na zobowiązania" w pozycji B.I.1. „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku

Można kompensować rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego pod warunkiem, że spółka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego (art. 37 ust. 7 u.o.r).

Podstawa prawna:

• art. 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości: Dz.U.2021.217 t.j..
• Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy". (Dz. Urzędowy Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2010r. Nr 7 poz. 31).

Autor: Krystyna Dąbrowska, doradca podatkowy, numer wpisu 02200