Inwestycja w obcym środku trwałym a obowiązki podatkowe

Zagadnienie, poruszane w niniejszym tekście dotyczy różnego rodzaju nakładów na środki trwałe, których przedsiębiorca używa na podstawie umów cywilnoprawnych, takich jak umowa najmu, dzierżawy, użyczenia czy też innych tego rodzaju, a zatem dotyczy tzw. inwestycji w obcym środku trwałym.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) oraz ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są co do zasady, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
• inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu ich używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane "inwestycjami w obcych środkach trwałych" (art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Pojęcie "inwestycji w obcych środkach trwałych" nie zostało zdefiniowane w ustawach o podatku dochodowym. W praktyce przyjmuje się, iż są to nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy, jak to zostało wskazane powyżej.

Stawka amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Jak wynika z objaśnień wstępnych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. 2016 poz. 1864), ulepszenia w obcych środkach trwałych (tak inwestycję w obcych środkach trwałych określa również ustawa o rachunkowości) należy klasyfikować do odpowiednich grup (od 0 do 9), w zależności od środka trwałego, którego dotyczą.

Ustalając zatem wysokość odpisu amortyzacyjnego, można wykorzystywać stawki amortyzacyjne określone dla danego rodzaju środka trwałego w Wykazie stawek.

Jeżeli inwestycji w obcym środku trwałym dokonano w roku podatkowym, w którym rozpoczęto działalność, a także w przypadku gdy inwestycji dokonał mały podatnik, istnieje możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (łączna wartość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro. 

Należy przy tym pamiętać, że możliwość dokonania jednorazowego odpisu dotyczy środków trwałych (a więc również inwestycji w obcych środkach trwałych) zaliczonych jedynie do grup 3-8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli:

Grupa 3 - Kotły i maszyny energetyczne

Grupa 4 - Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania

Grupa 5 - Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty

Grupa 6 - Urządzenia techniczne

Grupa 7 - Środki transportu (z wyłączeniem samochodów osobowych)

Grupa 8 - Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie

W odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jednorazowej amortyzacji nie może zastosować podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a także jeśli działalność taką prowadził małżonek tej osoby, a między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa (por. art. 22k ust. 11 ustawy o PIT).

Podatnicy mogą również indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych (ar. 22j ustawy o PIT), z tym że dla:

1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

2) inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się następująco:

• dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:

a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,

b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,

c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;

• dla środków transportu - 30 miesięcy.

Wyboru stawki amortyzacyjnej oraz metody amortyzacji dokonuje się przed rozpoczęciem amortyzacji danego środka trwałego i stosuje się ją do czasu zakończenia naliczania odpisów amortyzacyjnych. Po rozpoczęciu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym stawką wynikającą z Wykazu nie ma już możliwości indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej.

 

Inwestycja w obcym środku trwałym a jego zakup

Zdarza się, iż przedsiębiorcy początkowo używają środka trwałego na podstawie umów cywilnoprawnych dokonując jego ulepszeń czy przystosowania do swoich potrzeb, a następnie nabywają ten środek trwały będący przedmiotem inwestycji i używają go nadal, ale jako swoją własności. Powstaje wówczas pytanie jak rozliczyć wcześniejszą inwestycję, o ile nie została zamortyzowana do końca.

Uznać należy, iż nabycie prawa własności środka trwałego (środka, którego dotyczyły nakłady amortyzowane jako inwestycja w obcym środku trwałym) nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość dalszej amortyzacji poniesionych nakładów jako „inwestycji w obcym środku trwałym”.

Podatnicy nabywający własność takich środków trwałych mogą albo nadal amortyzować „inwestycję w obcym środku trwałym” (mimo nabycia prawa własności środka trwałego), albo uwzględnić niezamortyzowaną część takiej inwestycji w wartości początkowej nabytego środka trwałego.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, czego przykładem może być pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2007 r. nr IP-PB3-423-240/07-2/JG w którym wskazano, iż:

(…) podmiot który uprzednio dokonywał odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, może - po nabyciu tego środka od wydzierżawiającego - do wartości początkowej nabytego środka trwałego, zaliczyć niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym należy traktować jako koszty związane z zakupem środka trwałego naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. O konieczności zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do wartości początkowej nabytego środka trwałego, świadczy również brzmienie art. 16g ust. 13 updop (ustawy o CIT– przyp. Autora). Wynika z niego, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania (…).

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 30 kwietnia 2010 r., nr ILPB3/423-153/10-2/EK, w którym czytamy:

(…) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje wprost pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją jest ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Niekiedy obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji staje się jego własnością. Wówczas, jeśli chodzi o niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym na gruncie podatkowym dopuszczalne są (mimo, że przepisy podatkowe nie regulują wprost tej kwestii) dwa rozwiązania w zależności od konkretnej sytuacji:

zwiększenie ceny nabycia o wartość niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) albo kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i odrębne amortyzowanie nabytego środka trwałego (…).

Niezamortyzowana wartość

Kosztów podatkowych nie stanowią straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. A zatem do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, która nie została pokryta sumą odpisów amortyzacyjnych (tj. w niezamortyzowanej części).

Kwestią budzącą wątpliwości jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

Sądy administracyjne w większości uznają, że jest to możliwe. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 738/10 czytamy, że:

(…) w przypadku rozwiązania umowy najmu lokalu strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, jeżeli nie wiąże się ze zmianą charakteru prowadzonej działalności – art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (ustawy o CIT - przyp. Autora) nie ma bowiem wtedy zastosowania. Ponadto pojęcie likwidacji środka trwałego należy rozumieć w sposób szeroki, czyli nie tylko jako jego zniszczenie, ale także jako wycofanie z użytkowania (…).

Jednak organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko, czego przykładem jest pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2011 r., nr IPPB3/423-154/11-2/JG, w którym czytamy:

(…)Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej (…).

Dlatego należy w tym zakresie każdorazowo rozpoznawać konkretne okoliczności danego przypadku. Istotne może być to czy i dlaczego wcześniej rozwiązano umowę np. najmu (dzierżawy) oraz czy rozliczono niezamortyzowane nakłady z właścicielem po zakończeniu najmu (dzierżawy).

 

Inwestycje w obcym środku trwałym a podatek VAT

Zgodnie z zasadą neutralności podatkowej w VAT, podatnik nie może faktycznie ponosić ciężaru tego podatku. Oznacza to, iż podatek ten nie powinien obciążać podatników – nabywców tych towarów i usług, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gdy kwota VAT naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty VAT należnego, powstała nadwyżka obniża podatek należny za następne okresy rozliczeniowe lub podlega zwrotowi na rachunek bankowy.

Konsekwencją tego jest to, że prawo do odliczenia VAT naliczonego:

• przysługuje w całości – jeśli zakup związany jest z wykonywanymi przez przedsiębiorcę czynnościami opodatkowanymi,
• nie przysługuje w ogóle – jeśli zakup związany jest z wykonywanymi przez przedsiębiorcę czynnościami innymi niż opodatkowane (głównie zwolnionymi od podatku); w takim wypadku podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego,
• przysługuje częściowo – jeśli zakup związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i pozostałymi; w takim przypadku część podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego.

Przy odliczaniu podatku VAT od wydatków związanych z inwestycją w obcym środku trwałym należy kierować się zasadami wskazanymi powyżej, tj. jeśli nakłady np. na wynajmowaną nieruchomość były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych to wówczas przedsiębiorca ma prawo odliczyć od podatku należnego kwotę podatku naliczonego od towarów i usług, który służyły ulepszeniu nieruchomości

W sytuacji gdy środek trwały związany jest zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jeszcze raz ustala proporcję, ale już na podstawie rzeczywistych obrotów roku podatkowego. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się ponadto procentowo, w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zasady te dotyczą również nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, który służy jednocześnie działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku.

Zgodnie z ust. 8 art. 90 ustawy o VAT, 8 podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Sposób rozliczenia korekty podatku naliczonego jest uzależniony od rodzaju nabytych towarów i usług związanych z działalnością „mieszaną”, a także od ich wartości.

Podział jest w tym przypadku oparty na kryterium długości okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie

Autor; Rafał Styczyński, doradca podatkowy – wpisany na listę Ministerstwa Finansów i Krajowej Rady Doradców Podatkowych, Nr wpisu: 10654.