Spis z natury/remanent/inwentura

Głównym etapem zamknięcia księgi jest sporządzenie spisu z natury (remanentu). Podatnik, zamykając księgę podatkową, musi kolejno sporządzić remanent, a następnie wycenić towary i materiały objęte spisem. Na końcu powinien wpisać wartość spisu z natury do księgi i dokonać rocznego rozliczenia podatku.

O tym kiedy, należy sporządzić spis z natury mówi § 24 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. (tj.: Dz. U. 2019 r. poz. 2544), dalej: Rozporządzenie, w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy zobowiązani są do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury:

• na dzień 1 stycznia lub
• na koniec każdego roku podatkowego,
• a także na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego i w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z ust. 3 § 24 Rozporządzenia, spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego.

O zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności, podatnicy są zobowiązań zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu (§ 24 ust. 1 Rozporządzenia). Z tego wynika, że o spisie z natury na początek i koniec roku podatkowego nie zawiadamia się urzędu.

Co wymaga podkreślenia jak wskazał w wyroku z 12 września 2003 r., sygn. akt III SA 267/02 sporządzenie inwentury w późniejszym okresie nie ma już wpływu na rozliczenie podatku i nie usuwa negatywnych konsekwencji braku inwentury kończącej rok podatkowy.

Stanowisko takie potwierdziłDyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w piśmie nr IBPBI/1/415-526/11/KB, z 17 sierpnia 2011 r., gdzie czytamy:

(...)Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. (...)

Wnioskodawca będzie mógł z własnej inicjatywy sporządzić spis z natury (remanent) w trakcie roku podatkowego. Przy czym o zamiarze sporządzenia tego spisu będzie zobowiązany powiadomić pisemnie naczelnika właściwego urzędu skarbowego najpóźniej 7 dni przed sporządzeniem tego spisu o zamiarze jego przeprowadzenia (...)

Składniki majątku objęte spisem

Spisem z natury obejmuje się:

1. towary handlowe – tj. wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym,
2. materiały (surowce) podstawowe – tj. materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowaniate nie są środkami trwałymi,
3. materiały pomocnicze – tj. materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,
4. wyroby gotowe – tj. wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,
5. produkcję niezakończoną – tj. produkcję w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem,
6. braki – tj. nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; brakami są również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość,
7. odpady – tj. materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową;
8. niesprzedane wartości dewizowe w przypadku działalności kantorowej,
9. rzeczy zastawione pod udzielone pożyczki – w przypadku działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw,
10. nieużyte w toku produkcji materiały surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy – w przypadku działów specjalnych produkcji rolnej.

Należy pamiętać, aby spisem z natury objąć także towary stanowiące własność podatnika, ale znajdujące się poza przedsiębiorstwem. Podatnik ma obowiązek spisać również towary obce znajdujące się na terenie zakładu, bez konieczności ich wyceniania. W tym przypadku wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.

W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o „likwidacji" działalności spisem z natury należy też objąć rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością niebędące środkami trwałymi tj. wyposażenie.

Przy przeprowadzaniu inwentaryzacji podatnik powinien pamiętać o określonych zasadach.

Należy tu przede wszystkim wymienić wymóg przestrzegania zasady rzetelności, bowiem nierzetelnie dokonany spis z natury może mieć wpływ na odrzucenie księgi jako dowodu w postępowaniu. Natomiast dopóki księga stanowi dowód w postępowaniu, dane z niej wynikające stanowią podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z przedstawioną zasadą rzetelności koresponduje zasada kompletności, bowiem wyłącznie rzetelne sporządzenie wspomnianego spisu spowoduje, iż będzie on kompletny.

 

Wycena spisywanych składników

Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny spisu z natury najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu.

Podatnik zobowiązany jest wycenić objęte spisem z natury odpowiednio, zgodnie z § 26 Rozporządzenia:

1. materiały i towary handlowe - według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia;
2. półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe i braki własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia,
3. odpady użytkowe, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania,
4. niesprzedane wartości dewizowe wycenia się według cen zakupu z dnia sporządzenia spisu, a w dniu kończącym rok podatkowy - według cen zakupu, jednak w wysokości nie wyższej niż kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w dniu kończącym rok podatkowy,
5. rzeczy zastawione - według ich wartości rynkowej.
6. przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.
7. produkcję zwierzęcą objętą spisem z natury wycenia się według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, z uwzględnieniem gatunku, grupy i wagi zwierząt.

Cena zakupu to cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku pomniejszone o podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty, opusty i inne podobne obniżenia.

Cena nabycia to zgodnie z § 3 pkt 3 Rozporządzenia, cena zakupu składnika majątkupowiększona o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według cen ich zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Wobec tego, że w Rozporządzeniu brak definicji ceny rynkowej, należy sięgnąć do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, cena rynkowa ustalana jest na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Koszty wytworzenia obejmują zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia, wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

 

Wymogi formalne dotyczące remanentu

Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie.

Spis z natury powinien zawierać co najmniej takie dane, jak:

• imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy),
• datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury,
• szczegółowe określenie towaru i innych składników, jakie muszą zostać spisem objęte,
• jednostkę miary,
• ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary,
• wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową,
• łączną wartość spisu z natury,
• klauzulę "Spis zakończono na pozycji...",
• podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników),

z tym że przy prowadzeniu:

• księgarń i antykwariatów księgarskich - spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne;
• działalności kantorowej - spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe;
• działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw - spisem z natury należy objąć rzeczy zastawione pod udzielone pożyczki;
• działów specjalnych produkcji rolnej - spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy.

Remanent musi obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie. W tym przypadku wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.

 

Ujęcie spisu z natury w księdze

Spis z natury należy sporządzić i wpisać do księgi także w przypadku, gdy na dzień jego przeprowadzenia podatnik nie posiada składników majątku podlegających ujęciu w tym spisie. Wówczas wskazane jest wpisanie do księgi informacji o treści, np. remanent końcowy na dzień 31 grudnia wynosi 0.

 

Jak ustalić dochód po zamknięciu księgi

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

• ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9);
• ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:
  • do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego,
  • kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 12 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów;
• wartość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

Określony sposób obliczenia dochodu dotyczy również podatników sporządzających spis z natury (np. na koniec miesiąca lub jeśli sporządzenie spisu z natury zarządził naczelnik urzędu skarbowego).

W rozporządzeniu zawarto przykład obliczenia dochodu z zastosowaniem remanentu :

zł gr

• Przychód (kolumna 9) 455.600,75
• Wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym:
  • wartość spisu z natury na początek roku podatkowego 58.678,28
  • plus wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów (kolumna 10) 289.288,56
  • plus wydatki na koszty uboczne zakupu (kolumna 11) 10.320,40
  • minus wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego 46.524,32
  • plus kwota pozostałych wydatków (kolumna 14) 78.328,09
  • minus wartość wynagrodzeń w naturze ujętych w innych kolumnach księgi 4.826,00

Razem koszty uzyskania przychodu 385.265,01

• Ustalenie dochodu osiągniętego w roku podatkowym:
  • przychód (pkt 1) 455.600,75
  • minus koszty uzyskania przychodów (pkt 2) 385.265,01

Dochód (a-b) 70.335,74

Kwestie związane ze sporządzaniem spisu z natury w praktyce sprawiają podatnikom niejednokrotnie trudności. Poniżej prezentuje najczęściej pojawiające się problemy z jego sporządzaniem.

 

Remanent likwidacyjny

Zgodnie z ust. 3a art. 24 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku likwidacji działalności lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną podatnik ma obowiązek sporządzić wykaz składników majątku na dzień likwidacji (wystąpienia wspólnika). Wykaz ten zawiera następujące dane:

• liczbę porządkową,
• nazwę składnika majątku,
• datę nabycia składnika majątku,
• kwotę wydatków poniesionych na nabycie danego składnika majątku,
• wartość początkową,
• metodę amortyzacji,
• sumę odpisów amortyzacyjnych,
• wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Dochód, od którego należy zapłacić 10% podatek dochodowy powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku, pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli dokona zbycia składników majątku po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności. Warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia z opodatkowania jest również to, aby zbycie nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności.

 

Spis z natury a działalność usługowa

W przypadku prowadzenia działalności usługowej, jeśli podatnik nie posiada żadnych środków trwałych, a działalność nie jest likwidowana, spis z natury będzie tzw. zerowy, tzn. nie będzie zawierał żadnych pozycji.

 

Towary sfinansowane dotacją

Zatem, w remanencie na dzień 31 grudnia. należy uwzględnić ilościowo stan wszystkich towarów handlowych – zarówno zakupionych ze środków z dotacji, jak i ze środków własnych i taki stan remanentu – wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Do rozliczenia kosztów jako remanent końcowy należy zaliczyć jednak wyłącznie wartość towarów zakupionych ze środków własnych, natomiast nie należy uwzględniać wartości towarów zakupionych ze środków z dotacji.

Reasumując, pomimo ciążącego na podatniku obowiązku ujęcia ilości np. towarów w remanencie końcowym, wartość towarów wynikająca z ich wyceny, nie może być brana pod uwagę, przy ustalaniu dochodu rocznego stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie potwierdziłDyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w piśmie nr ITPB1/415-401/11/WM, z 20 czerwca 2011 r., w którym czytamy:

(...)podkreślić należy, że wartość towarów handlowych sfinansowana z ww. dotacji nie może być ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 – wydatki na zakup towarów handlowych oraz uczestniczyć w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. Zatem nieprawidłowo – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – ujęto w spisie z natury na koniec roku 2010 wartość towarów zakupionych z dotacji (...).

Towary otrzymane w formie darowizny

Otrzymane w drodze darowizny towary należy ująć w remanencie końcowym. Przy czym, w myśl § 3 pkt 2 Rozporządzenia w przypadku otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku, przez cenę zakupu rozumie się wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Jeśli zatem nabycie towarów nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie), wartość tych towarów nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Dlatego też wartość towarów otrzymanych w drodze darowizny, nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie potwierdziłDyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w piśmie nr ITPB1/415-933/09/TK, z 2 lutego 2010 r., gdzie czytamy:

(...) Skoro nabycie towarów nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie), wartość tych towarów nie może być zaliczona przez Pana do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo zatem ciążącego na Panu obowiązku ujęcia ww. towarów w remanencie sporządzonym na koniec roku, ich wartość wynikająca z wyceny, nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (...).

Autor: Rafał Styczyński, doradca podatkowy – wpisany na listę Ministerstwa Finansów i Krajowej Rady Doradców Podatkowych, Nr wpisu: 10654.