Zaliczki i kaucje – przychody przyszłych okresów, czynne rozliczenia międzyokresowe

Nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Czym jest zaliczka w świetle przepisów podatkowych?

Jeżeli kontrahent wpłaci zaliczkę bądź zapłaci za częściowe wykonanie usługi czy wydanie partii z zamówionych towarów, to w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j), dalej: updof, kwoty te nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z chwilą ich otrzymania. A skoro otrzymana kwota nie stanowi przychodu należnego, nie podlega również obowiązkowi ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Fakt otrzymania zaliczki można wprawdzie odnotować w kolumnie “uwagi” księgi podatkowej, ale zapis ten nie będzie miał żadnego znaczenia przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy za dany okres rozliczeniowy. Otrzymana zaliczka stanie się dochodem dopiero w momencie wykonania w całości zamówionej usługi bądź wydania całej partii towaru, tj. z chwilą prawidłowego wystawieniu faktury końcowej (nie wystawienie w sposób prawidłowy faktury nie zmienia tu okoliczności, iż dochód powstaje).

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Skoro zaliczka nie stanowi przychodu to analogicznie zaliczka wpłacona na poczet zakupu towaru lub usługi nie będzie kosztem. Kwota uiszczona przez kontrahenta (np. w formie zaliczki) powinna zostać zapisana w księdze dopiero w momencie otrzymania towaru lub odbioru usługi. Inaczej oczywiście w przypadku ksiąg rachunkowych, gdzie będzie musiała zostać wpisana jako tzw. przychód przyszłych okresów.

 

Zaliczki a VAT.

Jak stanowi art. 19 a ust. 8 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) dalej uoptu po stronie podatnika VAT, na którego rzecz jest wpłacana zaliczka, powstaje obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania pieniędzy – dotyczy to zarówno obrotu krajowego, jak i wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności (w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), Otrzymanie przez jednostkę będącą podatnikiem VAT, zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów lub usług wiąże się generalnie z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Jednocześnie podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie całości lub części zapłaty ( art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106 i ust. 2 ustawy o VAT).

 

Faktura zaliczkowa.

Faktura zaliczkowa, dokumentująca pobraną zaliczkę, powinna zawierać następujące dane:

• imiona i nazwiska lub nazwy (bądź nazwy skrócone) sprzedawcy i nabywcy - ich adresy
• numery identyfikacyjne sprzedawcy i nabywcy
• datę wystawienia i numer kolejny faktury, kwotę otrzymanej należności brutto, a w przypadku, gdy jest to kolejna faktura zaliczkowa, również daty i numery poprzednich faktur, oraz sumę kwot pobranych wcześniej części należności brutto
• stawkę podatku
• kwotę podatku (wyliczoną wg wzoru podanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., o którym mowa w dalszej części artykułu)
• szczegóły dotyczące zamówienia lub umowy, zwłaszcza: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów i ich wartość, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy
• datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), jeżeli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

 

Faktura końcowa.

Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę końcową – nie później niż 15-go dnia od realizacji zamówienia. Faktura ta różni się od faktury zwykłej tym, że musi zawierać numery wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych. Wykazana w fakturze końcowej wartość towaru lub usługi musi być pomniejszona o otrzymane wcześniej należności, a podatek – o sumę kwot podatku wykazanych w fakturach zaliczkowych.

Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania zaliczek.

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, a obrotem – kwota należna z tytułu sprzedaży (obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o kwotę VAT należnego (art. 29 ust. 1 uoptu). W przypadku zaliczek wpłacanych na poczet nabywanych towarów czy usług sposób określenia podstawy opodatkowania wynika z art. 29 ust. 2 uoptu.

Podatek należny

Zaliczka jest kwotą brutto, a podatek należny oblicza się rachunkiem “w stu”, zgodnie ze wzorem zamieszczonym w art. 106e ust. 7 ustawy o VAT

KP = ZB x SP 100 + SP gdzie: KP – kwota podatku ZB – kwota pobranej zaliczki (lub części zapłaty) brutto SP – stawka podatku.

Podatnik świadczący usługi, w tym również usługi w zakresie handlu i gastronomii, może wyliczyć kwotę podatku również na podstawie art. 85 uoptu, tj. jako iloczyn wartości dostawy i stawki podatku równej: 18,70 proc. – dla towarów i usług objętych stawką 23 proc. 7,41 proc. – dla towarów i usług objętych stawką 8 proc.

 

Odliczenie podatku naliczonego z faktury zaliczkowej

Faktura zaliczkowa daje nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego na ogólnych zasadach, czyli za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w następujących po sobie trzech miesiącach kwartałach). Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej nie jest związane z otrzymaniem towaru czy wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b uoptu).

Stronie wystawcy faktury obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał z chwilą wystawienia faktury, czyli również w rozliczeniu za październik. Gdy podatnik otrzymuje pieniądze na rachunek bankowy, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania potwierdzenia zapłaty, czyli wyciągu bankowego, a nie w dniu otrzymania zaliczki. W takim przypadku faktura musi być wystawiona w ciągu siedmiu dni od dnia otrzymania wyciągu bankowego. W przypadku otrzymania zaliczki bez uprzedniego wystawienia faktury obowiązek podatkowy powstaje w momencie wpływu zaliczki. Jeśli natomiast przed otrzymaniem zaliczki została wystawiona faktura, w której wykazano VAT należny od tej zaliczki, to zgodnie z art. 108 uoptu obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury. Podatnik musi wówczas rozliczyć tę fakturę w deklaracji za okres, w którym wystawiono fakturę (mimo że nie otrzymał jeszcze zapłaty wynikającej z tej faktury).

Czym jest „kaucja” na gruncie przepisów podatkowych?

„Kaucja” to suma pieniędzy złożona jako „gwarancja” dotrzymania zobowiązania (spełnienia świadczenia) i stanowiąca kwotę ew. odszkodowania lub zarachowania na poczet kary umownej lub niezapłaconego np. czynszu/kwoty wypożyczenia samochodu (niezapłaconego zobowiązania) w razie niedopełnienia zobowiązania. „Kaucja” nie stanowi ani kosztu uzyskania przychodu, ani tym bardziej dochodu będącego podstawą naliczania podatku dochodowego, ponieważ istotą „kaucji” jest, co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w razie zwrotu np. przedmiotu najmu bez wad, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który „kaucji” udzielił.

O ewentualnym zaliczeniu kaucji do przychodów można mówić jedynie wówczas, jeśli będzie ona kwotą otrzymaną albo kwotą należną. Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97 stwierdził, że 

przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Wydatek na wpłacenie kaucji nie może być również uznany za koszt uzyskania przychodu ze względu na jego zwrotny charakter. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95, za 

koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi. Kaucja jest więc świadczeniem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik nie ma prawa zaspokoić się z „kaucji”, chyba że wystąpią okoliczności, sprecyzowane w umowie, które go do tego uprawniają. W momencie otrzymania, „kaucja” nie jest więc jeszcze kwotą należną. Może się w ogóle nie stać kwotą należną, więc co do zasady nie jest przychodem w momencie jej uzyskania. Stanowisko to potwierdzają w swoich interpretacjach również organy skarbowe (np. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Ursynów z dnia 26 września 2007 r., nr 1438/VAT2/443-91/07/298-109/JB).

Inaczej jest jednak w sytuacji, gdy strony wskażą w umowie, że kaucja taka zostanie zaliczona na poczet należności za dostawę towaru lub wykonanie usługi. Nie zostanie ona wówczas zwrócona kontrahentowi, a pomniejszy jego ostateczne zobowiązanie wobec drugiej strony umowy. W takiej sytuacji należy taką kaucję traktować jak zaliczkę, a co za tym idzie – wystawić fakturę zaliczkową w momencie podjęcia decyzji o przekształceniu kaucji w zaliczkę. Fakturę zaliczkową należy wystawić w terminie 7 dni od tej daty.

Zatrzymanie kaucji jako forma odszkodowania.

Jeśli zatrzymana kaucja pełni funkcję odszkodowania lub kary umownej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem kary umowne i odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie są obrotem, czyli kwotą należną z tytułu wykonanej usługi czy dostawy towaru. Zatrzymanie kaucji na poczet kary umownej stanowi bowiem „rekompensatę finansową” dla strony, która poniosła szkodę i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez stronę otrzymującą karę.

Kary umowne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione, zryczałtowane „straty finansowe” nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Należy pamiętać, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W świetle powyższych definicji Czynność obciążenia kontrahenta lub klienta „odszkodowaniem” z tytułu niewywiązania się z warunków umowy, nie stanowi zatem ani dostawy towarów ani nie jest też świadczeniem usług w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawa prawna:

• art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j.),
• art. 19 ust. 8, art. 29 ust. 1 i 2 Ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 poz. 106 t.j.)
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97.
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1996 r., SA/Ka 332/95
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1997 r., I SA/Ka 15/96)
• pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Ursynów z 26 września 2007 r. nr 1438/VAT2/443-91/07/298-109/JB).

Autor: Krystyna Dąbrowska, doradca podatkowy nr wpisu 02200.