Kto może skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów- zatrudnianie programistów

Możliwość zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku pracowników zatrudnionych jako programiści nie budziła do tej pory większych wątpliwości u organów podatkowych, podstawę takich działań stanowił art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Wątpliwości powstały od 1 stycznia 2018 roku, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nowelizacja wprowadziła zmiany, na podstawie których, preferencja przysługiwać będzie jednak wyłącznie ściśle określonym zawodom, a limit 50 % kosztów uzyskania przychodów zostanie podwyższony z obecnych 42 764 zł do 85 528 zł. Przedmiotowy krąg zawodów został jeszcze dwukrotnie zmieniony w tym roku i obecnie art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, stanowi:

9b. Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3)produkcji audialnej i audiowizualnej;
4)działalności publicystycznej;
5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6)działalności konserwatorskiej;
7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia; 
8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zatem omawiana grupa zawodowa (programiści) mieści się w aktualnym katalogu ustawodawcy.
Jednakże skorzystanie z omawianej formy opodatkowania w praktyce napotyka na pewne trudności. Na początku roku zostały wydane interpretacje, które w pewien sposób ograniczają zastosowanie podwyższonych kosztów podatkowych na dotychczasowych warunkach.

W interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB2-3.4011.123.2017.1.KK; 0115-KDIT2-1.4011.232.2017.1.KK), organ podatkowy wskazał, że samo wykonanie pracy twórczej nie jest podstawą do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W umowie o pracę powinno być jasno określone wynagrodzenie (honorarium) za przeniesienie praw autorskich.

Ponadto, niewystarczające jest wyodrębnienie honorarium na zasadzie procentowego określenia czasu pracy pracownika. Rejestracja czasu pracy jest tylko czynnością techniczną i nie może przesądzać o stosowaniu 50% kosztów podatkowych. Poświęcony czas na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Chociaż sama ewidencja jest niezbędna do udowodnienia wykonywania pracy twórczej, jednak nie jest wystarczająca do określenia wartości wynagrodzenia otrzymanego za pracę twórczą. W konsekwencji, zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT będzie musiało zostać ściśle związane z przychodem z korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi.

Warto przyjrzeć się bliżej interpretacji nr 0113-KDIPT2-3.4011.2.2018.1.PR, PIT w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2018 roku, która dotyczy warunków zastosowania omawianej regulacji w stosunku do programistów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

W wniosku został opisany sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia podlegającemu preferencyjnemu opodatkowaniu, gdzie wysokość honorarium autorskiego zostanie obliczona poprzez pomnożenie określonego wartością procentową wskaźnika twórczego, określonego na podstawie wewnętrznego badania i podlegającego okresowej aktualizacji, oraz miesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi na określonym stanowisku, po potwierdzeniu przez Wnioskodawcę w oparciu o ewidencję utworów, czy pracownik w danym miesiącu wytworzył utwory w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić tylko w sytuacji jednoznacznego wyliczenia wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej. Dodatkowo, przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. 

Powyższe zapatrywanie zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-1.4011.21.2017.1.MJ, PIT w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla części wynagrodzenia, przysługującego pracownikom z tytułu wykonywania pracy twórczej. - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 roku, a także w interpretacji nr 0114-KDIP3-3.4011.28.2018.1.IM, PIT w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 roku.

Organ podatkowy dodatkowo podkreślił, iż 

istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Takie samo stanowisko widoczne jest również w orzecznictwie, między innymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 roku, I SA/Po 831/17, gdzie WSA wskazał, że 

Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatacje dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na prace twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Reasumując, możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do programistów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, uzależniona jest od odpowiedniego określenia sposobu obliczania wartości honorarium z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich w umowie o pracę – jako honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika. Wyliczenie rzeczonego wynagrodzenia za konkretny okres lub prace nie może mieć charakteru hipotetycznego. W konsekwencji, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie wskaźnika twórczego, nie będzie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinno wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, ze wskazaniem konkretnej kwoty, a nie może być określone poprzez zastosowanie określonego procentu wynagrodzenia czy też określonego wskaźnika służącego do wyliczenia tego wynagrodzenia.

W praktyce to w załącznikach do umów o pracę lub w tzw. zadaniach wskazanych w umowie o pracę określa się konkretne stawki za konkretny utwór (prawa autorskie majątkowe) – określenie następuje wprost, bądź poprzez określenie stawki godzinowej (którą następnie mnoży się przez czas poświęcony wykonaniu dzieła, określony w godzinach) lub odsyła się do protokołów odbioru tych utworów.

Należy także zwrócić uwagę, czy oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, w ramach obowiązków z umowy o pracę pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne. W takiej sytuacji, wynagrodzenie za te czynności nie będzie podlegało preferencyjnemu opodatkowaniu, a jego wysokość powinna być odrębnie określona w umowie o pracę.

 

Podstawa:

• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 t.j.)