Faktoring – zbycie wierzytelności

 

Stronami umowy faktoringu są:

• Faktor – wyspecjalizowany podmiot (np. bank) nabywający wierzytelności z tytułu dostawytowarów lub świadczenia usług i zobowiązujący się w uzgodniony sposób udzielać ekwiwalentnie cyklicznego, krótkoterminowego finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa drugiej strony (faktoranta)

• Faktorant – przedsiębiorca, który dokonuje/dokonał dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz nabywcy (dłużnika).

Faktorantem jest przedsiębiorca, któremu na podstawie zawartej „umowy handlowej”, jako sprzedawcy lub dostawcy przysługuje wierzytelność, czyli prawo do żądania zapłaty za sprzedane lub dostarczone towary lub świadczone usługi.

 

Rozróżniamy m.in. następujące rodzaje faktoringu:

• Faktoring pełny (właściwy) - ten rodzaj faktoringu polega na tym, że Faktor na mocy zawartej umowy faktoringu przejmuje na siebie nie tylko wierzytelności służące sprzedawcy (faktorantowi) względem nabywcy jego towarów i usług (dłużnikowi), ale dodatkowo bierze na siebie ryzyko wypłacalności dłużnika. Przy tego typu umowie faktorowi nie przysługuje prawo regresu, a więc żądania od faktoranta spłaty nieściągalnej wierzytelności, w przypadku, gdy dłużnik nie zapłaci zobowiązania. Faktoring właściwy cechuje się tym, że w następstwie zawarcia umowy dochodzi do definitywnego (bezzwrotnego) przeniesienia wierzytelności z Faktoranta na Faktora (przelew).

• Faktoring niepełny - jego cechą charakterystyczną, odróżniającą go od faktoringu pełnego, jest brak obciążenia Faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika faktoranta. Pomimo zawarcia umowy faktoringu ryzyko nieściągalności wierzytelności pozostaje po stronie faktoranta. Często również nie dochodzi do przejścia od razu w całości wierzytelności na faktora. W takim przypadku nie można mówić o „sprzedaży” wierzytelności, ale raczej o „zaliczkowaniu” Faktoranta lub jego krótkoterminowym kredytowaniu przez faktora. W sytuacji niewypłacalności dłużnika wierzytelność w części niespłaconej „powraca” do Faktoranta (przelew był pod warunkiem zawieszającym). Korzyścią dla przedsiębiorcy (Faktoranta) jest to, że przy tego typu faktoringu Faktor pobiera znacznie mniejszą prowizję niż przy faktoringu właściwym (pełnym). Tym typem faktoringu są na ogół finansowane zobowiązania związane z kredytem kupieckim udzielanym przez przedsiębiorcę stałym odbiorcom.

• Faktoring mieszany - łączy w sobie pewne cechy faktoringu pełnego i niepełnego. Polega on na tym, że Faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, ale jedynie do określonej kwoty. W przypadku, gdy zadłużenie przekroczy ten próg, wówczas ryzyko przenosi się na Faktoranta. W umowach o faktoring mieszany podaje się kwotę, do wysokości której wierzytelności są „skupowane” na zasadzie faktoringu pełnego. Powyżej tej kwoty faktor przejmuje wierzytelności na zasadach faktoringu niepełnego (pod warunkiem zapłaty).

Jak widać istota faktoringu polega na „nabywaniu” wierzytelności dostawców przez Faktora od Faktoranta za określoną cenę i na określonych warunkach. Jednak podkreślenia wymaga, iż nie można zawierać umowy faktoringu, jeżeli dłużnik zastrzegł w umowie z dostawcą, że wierzytelność nie może być zbywana osobie trzeciej.

 

Faktoring na gruncie podatku dochodowego.

Kwestia związana z rozliczaniem podatku dochodowego od sprzedaży wierzytelności od lat wywołuje kontrowersje. Poniżej przedstawiam wybrane koncepcje rozliczenia podatkudochodowego w przypadku przelewu wierzytelności (ich „sprzedaży”) na podstawie umowy faktoringu.

Wedle jednej z koncepcji, której jestem zwolennikiem, przy założeniu, że Faktorant zaliczył już wcześniej wierzytelność do przychodów należnych, trzeba przyjąć, że zapłata od faktora jest tylko spłatą tej należności (przychód podatkowy powstaje jednorazowo w momencie zarachowania przychodu podatkowego). Nie powinno się więc wykazywać po raz kolejny przychodu do opodatkowania z tytułu zapłaty należności.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe. Tytułem przykładu można przytoczyć treść pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2006 r., nr II US. I. PB/423-8/06, w którym wskazał, że:

(…) środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od faktora są jedynie zapłatą za fakturę, która – jak już wcześniej wspomniano - została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należność ta nie może stanowić przychodu podatkowego, gdyż powtórnie zostałaby opodatkowana tym podatkiem (…)

Co prawda wskazana interpretacja została wydana na gruncie ustawy o CIT jednak w drodze analogii może mieć również zastosowanie na gruncie ustawy o PIT. 

Z drugiej strony, faktorant sprzedaje wierzytelności z dyskontem, a zatem ponosi stratę na sprzedaży wierzytelności. Strata ta - czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, w takiej wysokości, jaka została zarachowana do przychodu, a ceną zbycia - jest kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z zasadą generalną, wynikającą z art. 22 ustawy o PIT, kosztamiuzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dodatkowo kosztami uzyskania przychodów mogą zatem być także prowizja oraz odsetki płacone firmie faktoringowej.

Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2009 r. (nr IBPBI/2/423-127/09/AM), zgodnie z którą:

(…) wyzbycie się przez spółkę wierzytelności na rzecz faktora – w zamian za otrzymanie kwoty wierzytelności w ustalonej wysokości – powinno być dla spółki obojętne z punktu widzenia przychodowego, jeżeli wierzytelność (wartość netto dokumentującej ją faktury) została uprzednio rozpoznana, jako przychód należny. Nie ma przy tym znaczenia, jaka będzie kwota wypłacona spółce przez faktora, a w szczególności to, czy kwota ta będzie wyższa od wartości netto faktury dokumentującej daną wierzytelność. Efektem podatkowym transakcji faktoringu będzie jedynie rozliczenie przez spółkę kosztów poniesionych na rzecz faktora (…).

Zgodnie z drugim poglądem, zbycie wierzytelności w ramach umowy faktoringu jest samodzielną czynnością podatkową. Faktor płaci Faktorantowi za przelewaną wierzytelność. Nie dokonuje płatności na rzecz faktoranta zamiast dłużnika faktoringowego. Dłużnik faktoringowy nie zostaje zwolniony z długu, a faktor ten dług egzekwuje. Faktor wchodzi w prawa wierzyciela, czyli Faktoranta. To jemu dłużnik będzie musiał całość należności zapłacić lub Faktor jako wierzyciel będzie egzekwował należność. Jeżeli również w drodze sądowej w drodze egzekucji ściągnie mniej niż 5000 zł to poniesie stratę, a jak więcej to osiągnie zysk. Faktorant zbywa swoją wierzytelność, a w zamian otrzymuje od Faktora - nowego wierzyciela zapłatę.

W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodów będą więc prowizje i odsetki zapłacone na rzecz faktora oraz nominalna wartość zbywanej wierzytelności. Taki pogląd możemy odnaleźć w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 387/01, w którym sąd stwierdził, że:

uprzednie zarachowanie jako przychodu należności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy (w niniejszej sprawie odnosi się to do przychodu z rat leasingowych) nie jest jednak równoznaczne z uzyskaniem przychodu w tym okresie sprawozdawczym, gdyż przychód ten może powstać dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, w których będą wykonywane dostawytowarów i usług, na poczet których zarachowano należności. Przychodem zaś ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność (art. 14 ust. 1)”, a dalej, że: „przychodem z umowy factoringu jest wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Kosztem uzyskania tego przychodu jest natomiast wartość nominalna zbywanej wierzytelności i ewentualne poniesione wydatki w postaci prowizji i odsetek.

Dlatego wystąpi u Faktoranta strata.

 

Faktoring a VAT.

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Za towary uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Za świadczenie usług należy uznać każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnejlub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego, co należy rozumieć, na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym podatnik (sprzedający wierzytelność) w ramach ww. transakcji nie występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 2 lipca 2012 r., nr IPPP1/443-387/12-3/MP.

W ustawie o VAT brak jednoznacznych regulacji dotyczących sposobu opodatkowania rozliczeń z tytułu umowy faktoringu. Z usługami faktoringu na potrzeby VAT mamy do czynienia w przypadku cesji wierzytelności dokonywanych na podstawie zawartej stałej umowy, według której nabywca tych wierzytelności poza finansowaniem zbywcy pełni dodatkowe funkcje, takie jak ściąganie wierzytelności czy inne funkcje administracyjne. Ponadto należy pamiętać, że nie będzie faktoringiem pojedyncza sprzedaż wierzytelności niemająca charakteru ciągłego.

Natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstaje po stronie Faktora kupującego wierzytelność. Nabywca wierzytelności odprowadza podatek należny od wykonanej usługi ściągania długów, mieszczącej się w ramach faktoringu.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia przewidziane dla działalności finansowej (wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37–41 oraz w ust. 13) nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu. Bez względu na to, czy przedmiotem umowy jest faktoring właściwy, niewłaściwy czy mieszany, świadczona na tej podstawie usługa nie korzysta ze zwolnienia w opodatkowaniu VAT. Jest ona opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%.

Natomiast opodatkowaniu nie podlegają odsetki. „Odsetki karne”, bowiem mają charakter "sankcyjno-odszkodowawczy". Z jednej strony stanowią „sankcję” nałożoną na faktoranta z tytułu niewykonania obowiązku nałożonego na niego postanowieniami umowy faktoringowej, natomiast z drugiej – rekompensują szkodę poniesioną przez faktora w związku nieotrzymaniem środków pieniężnych w czasie przewidzianym tą umową. Odsetki te są należne Faktorowi niezależnie od wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz Faktoranta. Tym samym odsetki za zwłokę w zapłacie należności nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi (ani żadnej innej czynności opodatkowanej), wobec czego nie można uznać ich za objęte zakresem opodatkowania VAT.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 14 lutego 2012 r., nr IPPP1/443-1779/11-2/AP, gdzie wyrażone zostało stanowisko, zgodnie z którym:

(…) należy uznać, iż odsetki karne nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi ani z tytułu żadnej innej czynności opodatkowanej i tym samym nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.
Pogląd, iż odsetki karne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) TSUE w wyroku w sprawie BAZ Bausystem AG z dnia 1 lipca 1982 r. sygn. C-222/81 uznał, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność czy poniesioną szkodę.
Podobne stanowisko w kwestii opodatkowania odsetek karnych zajmują również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 września 2009 r. sygn. IPPP1-443-708/09-2/JB uznał, iż „odsetki karne za opóźnienia w płatnościach przez faktoranta na rzecz Banku nie stanowią wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usług faktoringu wykonane przez Wnioskodawcę, mają one bowiem charakter sankcyjny i jako takie nie mieszczą się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT i nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zapłata odsetek karnych nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w świadczonej usłudze faktoringu”. (…).

 

Odliczenie podatku VAT za usługę faktoringową.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gdy kwota VAT naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty VAT należnego, powstała nadwyżka obniża podateknależny za następne okresy rozliczeniowe lub podlega zwrotowi na rachunek bankowy.

Mając na uwadze charakter umowy faktoringu (który polega na zapewnieniu przedsiębiorcompłynności finansowej bez konieczności samodzielnego przez nich egzekwowania długów), należy uznać, że „wykup” wierzytelności jest związany z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez przedsiębiorcę – tu Faktoranta. Tym samym faktura wystawiona przez bank, dokumentująca usługi faktoringu, daje przedsiębiorcy prawo do odliczenia VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem umowy faktoringu są wierzytelności wynikające z działalności podatnika (Faktoranta), która o ile jest opodatkowana VAT to podatnikowi przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od faktora, dotyczących wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług faktoringu, obejmującego w szczególności prowizję przygotowawczą oraz prowizję operacyjną, odsetki dyskontowe oraz odsetki umowne, do których doliczany jest podatek VAT w wysokości 23%.

Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem może być pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2011 r., nr IPPP1–443–1316/10–4/AS, w którym czytamy:

(…) nabywca wierzytelności świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę ściągania długów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W uzupełnieniu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż nabyta usługa ściągania długów ma związek z działalnością gospodarczą Spółki, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatkunaliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez nabywcę wierzytelności, gdyż nie dokumentuje ona czynności niepodlegającej opodatkowaniu, bądź zwolnionej od podatku, a z drugiej strony jest to czynność - jak zadeklarowała Spółka - związana z jej działalnością opodatkowaną (…).

Autor: Rafał Styczyński, doradca podatkowy – wpisany na listę Ministerstwa Finansów i Krajowej Rady Doradców Podatkowych, nr wpisu: 10654.