Możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów

Przykład dotyczy zapłaty kary umownej z tytułu uchybienia terminu realizacji umowy. Przedstawiamy w nim, jakie przesłanki muszą zaistnieć, aby w takiej sytuacji, naliczona i zapłacona kara umowna mogła stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

 

Z uzasadnienia Interpretacji podatkowej:^[1]

Nie każda 

kara umowna, naliczona przez kontrahenta w związku z uchybieniem terminu realizacji umowy, może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.o.f. w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Stan faktyczny^[2]:

Pani Maria prowadzi działalność gospodarczą, w ramach, której rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jest jednakże płatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 29 listopada 2013 r Pani Maria zawarła umowę z „B" Spółka z o.o. (dalej: Spółka B) na „Dostawę i montaż opraw oświetleniowych", która miała być zrealizowana do 3 stycznia 2014 r.. Pani Maria niezwłocznie po zawarciu umowy zaczęła zbierać informacje u hurtowników sprzętu oświetleniowego na temat dostępności i terminu zakupu opraw. Producent opraw oświetleniowych - „Z" sp. o.o. zobowiązał się dostarczyć Pani Marii określone do 31 grudnia 2013 r., jednak w połowie grudnia 2013 r. poinformował ją o możliwym opóźnieniu dostawy ze względu na okres świąteczny i opóźnienia w zakupie komponentów. W konsekwencji zwłoki „Z" sp. z o.o. i braku możliwości zakupu opraw u innego dostawcy, Pani Maria dwukrotnie występowała o prolongatę terminu wykonania zobowiązania wyjaśniając, że żaden z dostawców, nawet producent nie posiadał na stanie odpowiedniej ilości ściśle określonego przez Spółkę B typu opraw. Pomimo, iż w umowie przewidziano możliwość zmiany terminu realizacji usługi, Spółka B nie uwzględniła ww. prośby i zagroziła naliczeniem kar umownych w przypadku niedotrzymania terminu, powołując się na odpowiednie postanowienia umowy. Świadczenie zostało spełnione przez Panią Marię - 16 stycznia 2014 r., czyli 13 dni po określonym w umowie terminie wykonania zobowiązania. W związku z tym Spółka B wystawiła notę księgową, obciążającą Panią Marię karami umownymi w wys. 1.719,34 zł, która to należność została skompensowana przez Spółkę B przy zapłacie faktury za wykonany przedmiot umowy.

Pani Maria zwróciła się do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji podatkowej.

 

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740 t.j.), dalej jako: k.c.
• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 t.j.), (p.d.o.f.)

 

Rozstrzygane zagadnienie:

Czy naliczona i zapłacona kwota kary umownej może zostać ujęta w książce przychodów i rozchodów, jako koszt uzyskania przychodu?

 

Rozstrzygnięcie:

Uregulowanie dotyczące kar umownych zawarte są w art. 483 § 1 k.c., który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 p.d.o.f.. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona w określonej sytuacji stanowić u obciążonego nią koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., warunkująca możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a więc poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez kontrahenta w związku z uchybieniem terminu realizacji umowy, może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, według jednego z prezentowanych w doktrynie stanowisk, musi istnieć „zależność pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości dochodu z tego tytułu”^[3] . Ponadto kara umowna musi być rzeczywiście poniesiona, co powinno być właściwie udokumentowane. Każda zapłacona kara umowna przed zakwalifikowaniem jako koszt uzyskania przychodu wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Organ podatkowy, w przedstawianej sprawie uznał, iż zapłacona przez Panią Marię kara umowna stanowi wydatek związany z działalnością gospodarczą i ma na celu osiągnięcie przychodu oraz, iż nieprawidłowości w wykonaniu umowy skutkujące obowiązkiem zapłaty kary powstały z przyczyn nie leżących po stronie Pani Marii. Po pierwsze, bowiem niezwłocznie po zawarciu umowy podjęła ona działania zmierzające do pozyskania przedmiotu umowy, a umówiony czas jego dostarczenia przez producenta „Z” sp. z o.o. pozwalał na terminową realizację umowy. Po drugie dostawa opraw nie mogła być zrealizowana z przyczyn niezawinionych przez Panią Marię, a o samej niemożliwości wykonania umowy w terminie Spółka B była na bieżąco informowana. Problem z pozyskaniem materiałów do realizacji usługi wynikał, bowiem z faktu, że żaden z dostawców, nawet producent, z którym zawarto umowę na dostawę opraw, nie posiadał na stanie odpowiedniej ilości ściśle określonego przez Spółkę B typu opraw, które są (były) oprawami rzadko stosowanymi ze względu na wysoką cenę i nienajlepszą jakość. Z tego też względu nie były one w stałym obrocie i producent, na podstawie zamówienia złożonego przez Panią Marię, musiał dopiero wznowić ich produkcję. Po trzecie, Pani Maria dwukrotnie, powołując się na treść zawartej umowy, starała się o przesunięcie terminu jej realizacji, jednakże Spółka B nie wyraziła zgody. Pomimo niewykonania w terminie umowa została w zrealizowana, przynosząc spodziewane przychody. Mając powyższe na względzie, organ podatkowy stwierdził więc, że co do zasady, w tak przedstawionych okolicznościach zapłacona Spółce B kara umowna może stanowić koszt podatkowy dla Pani Marii. Spełniona bowiem została podstawowa przesłanka określona w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. związku poniesionego wydatku z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a ściślej przychodami z niej.

--

^[1] Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-420/14/AB

^[2] Na podstawie Interpretacji…op.cit.;

^[3] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2003 roku, sygn. akt I Sa/Łd 214/2002