Zmiana przeznaczenia towarów

Najszerszą możliwą definicję towaru znaleźć można w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - VAT (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.)., dalej: uptu, zgodnie z której art. 2 pkt 6, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jeśli podatnik kupuje towar, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej) ma zapewne zamiar go sprzedać by osiągać zyski z obrotu towarami. W takiej sytuacji towar „stanie się” z definicji towarem handlowym.

Poniesione wydatki na zakup towaru handlowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży stanowić będą w firmie koszt uzyskania przychodów. Koszty związane z zakupem towarów handlowych ewidencjonuje się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 „Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”, a wpisu w księdze dokonuje się niezwłocznie po otrzymaniu towaru, najpóźniej przed przekazaniem go do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Jednakże zdarzają się sytuacje, że przedsiębiorca zamiast dokonać sprzedaży zakupionego towaru przekazuje do użycia w przedsiębiorstwie, czyli przekwalifikowuje go na środek trwały lub zużywa (wykorzystuje jako przedmiot dla potrzeb administracyjno-gospodarczych) albo też nieodpłatnie przekazuje go np. w formie darowizny pracownikowi czy innej osobie lub też wykorzystuje ten towar w firmie do innych celów niż cel handlowy.

Takie sytuacje powstają również w przypadku, gdy podatnik sam wytwarza produkt gotowy, który nie zostaje jednak sprzedany, tylko np. przekazany pracownikowi lub też gdy wykonuje usługi i wykona taką usługę nieodpłatnie na rzecz innych podmiotów.

Opisane wyżej czynności nie są księgowo obojętne i wywołują pewne skutki podatkowe na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 t.j), dalej: updof i wcześniej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług – VAT.

Prześledźmy zatem, co należy zrobić w przypadku zmiany przeznaczenia towarów handlowych.

 

Przekazanie towarów handlowych na potrzeby firmy

Zakup towarów handlowych, a następnie przekazanie ich do zużycia na potrzeby firmy trzeba uwidocznić w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zmiana kwalifikacji towaru z handlowego na artykuł służący wewnętrznym potrzebom firmy (jak w przypadku środków trwałych, opisanego powyżej) podlega wpisaniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 10 ze znakiem minus (lub na czerwono) i równocześnie w kolumnie 13 – Pozostałe wydatki.

Podstawą zapisu jest dowód wewnętrzny, sporządzony w momencie pobrania towarów.

Przekwalifikowanie towaru handlowego na środek trwały

Podejmując decyzję o pozostawieniu dla innego celu zakupionego wcześniej towaru handlowego w firmie jako środka trwałego, podatnik musi dokonać zmniejszenia wartości zaksięgowanego zakupu w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów o cenę netto towaru.

Jak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2009 r., IPPB1/415-707/09-4//MT, o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik. Decyzja ta nie może mieć jednak charakteru dobrowolnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego składnika majątku ma jego przeznaczenie. Klasyfikowanie składnika zależy wyłącznie od zamierzonego przez podatnika sposobu wykorzystania tego składnika.

Podstawą dokonania zapisów dotyczących przekwalifikowania towaru handlowego w środek trwały bądź odwrotnie będzie dowód wewnętrzny, sporządzony w oparciu o Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. 2019 poz. 2544, dalej: Rozporządzenie w sprawie pkpir). Dokument ten powinien zawierać dodatkowo dane potwierdzające fakt dokonania takiej operacji i określać m.in.: numer kolejny wpisu, datę dokonania zmiany, rodzaj i nazwę towaru będącego przedmiotem przekazania oraz ich ilość/wartość i inne dane niezbędne do wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i prawidłowego ustalenia odpisów amortyzacyjnych. Zapisu zmniejszającego koszty zakupu towarów handlowych w księdze w kolumnie 10 dokonuje się w dacie przekwalifikowania kolorem czerwonym albo ze znakiem minus (–).

Następnie wprowadza się dany towar już jako środek trwały do ewidencji środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym go ujawniono, co wynika wprost z art. 22 h ust. 1 pkt 1 updof.

Jeżeli podatnik jest tzw. małym podatnikiem lub rozpoczyna dopiero działalność, może jednorazowo zamortyzować większość przekazanych do używania środków trwałych. Mianem tym określa się przedsiębiorcę, którego przychody ze sprzedaży brutto nie przekroczyły w poprzednim roku podatkowym równowartości w złotych 1 200 000 EUR.

Przepisy pozwalają stosować jednorazową amortyzację do środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych. Uregulowania w tym zakresie znajdują się w art. 22 k ust. 7-13 updof.

Maksymalna wysokość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego wynosi równowartość 50 000 EUR i stanowi pomoc de minimis.

Przekazanie towarów handlowych na potrzeby osobiste podatnika

Może się zdarzyć, że wcześniej zakupione towary zaewidencjonowane w książce jako handlowe podatnik przeznaczy na potrzeby osobiste. W momencie pobrania towarów na potrzeby osobiste wydatek poniesiony na ich zakup traci już związek z uzyskiwanym ze sprzedaży przychodem, a tym samym nie może być od tej chwili uznawany za koszt uzyskania przychodu.

Postępowanie podatnika będzie wówczas różne w zależności od tego, czy jest on płatnikiem VAT czy tylko podatnikiem podatku dochodowego.

Jeżeli bowiem płaci tylko podatek dochodowy to sporządza dowód wewnętrzny i na jego podstawie stornuje z kolumny 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wartość pobranych towarów w cenie nabycia.

Dokument przekazania z naliczonym podatkiem VAT należy wykazać w rejestrze (ewidencji) sprzedaży oraz w deklaracji VAT 7 po stronie sprzedaży. Dokument ten jest również podstawą do skorygowania zapisów w księdze podatkowej w sposób, w jaki wskazano na przykładzie powyżej.

 

Przekazanie towarów handlowych w formie darowizny

Wprawdzie updof daje możliwość odliczenia niektórych darowizn od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9, tj: darowizn na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele oraz kultu religijnego (w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu w danym roku/za dany rok), to niestety przepis art. 23 ust. 1 pkt 11 updof nie pozwala wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych i następnie przekazanych w formie darowizny zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.Oznacza to, że podejmując decyzję o przekazaniu towarów handlowych w formie darowizny podatnik musi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów również dokonać korekty kosztów w kolumnie 10 pkpir. Zapis ten stornuje na podstawie sporządzonego na tę okoliczność dowodu wewnętrznego lub faktury wewnętrznej, bowiem w przypadku darowizny towarów, podatnik VATjest zobowiązany podatek należny wpłacić do urzędu skarbowego.

Jak wynika bowiem z przywołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 2 uptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, bez wynagrodzenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Za wartość darowizny dla celów podatku dochodowego uważa się wartość towaru lub usługi uwzględniającą należny podatek. Podatek należny z tytułu darowizny towarów handlowych, wykazany na fakturze wewnętrznej, niestety nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe dotyczy daowizn towarów, które zachowują przydatność i użyteczność, a nie są „po przecenie”, likwidacji, przeterminowane.

Przekazanie w formie darowizny własnych wyrobów gotowych i usług

Jeżeli przedsiębiorca jest producentem lub usługodawcą to przekazując w formie darowizny wyrób gotowy, musi dokonać nieco innych zapisów niż w przypadku darowizny towaru handlowego. W świetle cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 11 updof również i w tym przypadku darowizny, wydatki związane z wyprodukowaniem wyrobu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik musi zatem dokonać kalkulacji jednostkowego kosztu wytworzenia takiego wyrobu gotowego lub usługi, z podziałem na poszczególne koszty, tj. na: koszty zakupu materiałów, koszty uboczne zakupu, koszty wynagrodzeń pracowników oraz pozostałe koszty.

Kalkulacja taka jest niezbędna, bowiem na jej podstawie podatnik wpisuje w książce podatkowej wydatki, które po dokonaniu darowizny musi skorygować kolorem czerwonym albo ze znakiem minus (-). Powyższe koszty nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów. Nie dotyczy to ubytków i towarów przekwalifikowanych, które najpierw rozliczamy według charakteru takiego przekwalifikowania.

Przekazanie wyrobu gotowego czy usługi w formie darowizny również podlega, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u, opodatkowaniu, gdyż stanowi dostawę towarów i usług. Podstawą naliczenia podatku VAT jest koszt wytworzenia określony w momencie darowizny tych wyrobów gotowych.

Przekazanie towarów pracownikom

Według art 12 ust 1 updof , za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że jeżeli pracodawca przekaże pracownikowi towary handlowe to ich wartość będzie stanowiła dla pracownika wynagrodzenie w naturze, czyli wynagrodzenie ze stosunku pracy.

Wartość świadczeń w naturze ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Ustalony w powyższy sposób przychód podatnik wykazuje na liście płac.

Według pkt 12 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia w sprawie pkpir, do wykazania kosztu wynagrodzenia brutto wypłacanych pracownikom (w gotówce i w naturze) przeznaczona jest kolumna 12.

Wolne od podatku dochodowego są tylko te świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Podstawa prawna:

• art 12 ust 1 art. 22 ust. 1, 22h ust. 1 pkt 1, 22k ust. 7-13 , art. 23 , art. 23 ust. 1 pkt 11 art 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 t.j.)
• art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 r. poz. 106 t.j.),
• art. 3 ust. 2 i 3, art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego (Dz.U.2020.1057 t.j.)
• Rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 2019, poz. 2544),
• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r., IPPB1/415-707/09-4//MT,
• Postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 31.08.2007 r. nr II US pbIA/1/415-70/121b/76/07/BB.

Autor: Krystyna Dąbrowska, doradca podatkowy nr wpisu 02200